Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. (data wpływu) M. C. (dalej "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości B. N. (gmina S., powiat s., województwo p.), uwidocznionej w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na nieruchomości planowa jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400 kV Ełk - granica Państwa. W związku z wymienioną inwestycją Skarżąca zawarła z Inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której Inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii, natomiast Skarżąca wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa technologicznego o szerokości 70 m (zakaz budowy budynków mieszkalnych i budowli, sadzenia drzew, krzewów i roślinności przekraczającej 5 wysokości).
Na mocy umowy z Inwestorem została wypłacona Skarżącej kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Obie kwoty (wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości) są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Skarżąca podała też, że grunty, na których została ustanowiona służebność przesyłu w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie napowietrznej linii wysokiego napięcia wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w związku z wypłatą rolnikowi kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z Inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, rolnik jest zobowiązany do zapłaty od ww. kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.")?
Zajmując własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. zwolnienie z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. W konsekwencji, wypłacone Skarżącemu w niniejszej sprawie jednorazowe wynagrodzenie za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu na jego gruntach, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., jest wolne od podatku dochodowego.
Natomiast zwolnieniu nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji powołanego przepisu.
W konsekwencji odszkodowanie z powyższego tytułu stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na wymienioną interpretację indywidualną.
Zaskarżonej interpretacji postawiła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. polegającego na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:
- a) ustanowienia służebności gruntowej,
- b) rekultywacji gruntów,
- c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie
- - w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, ze zm.).
Na tle tej regulacji prawnej w praktyce zrodziła się wątpliwość, czy opisane w niej zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawa cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731).
Rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, stwierdził, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11).
Z poglądem tym zgodził się także Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej i w tym zakresie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.
Organ nie zgodził się natomiast co do możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. drugiego składnika wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.
To stanowisko organu jest jednak błędne.
W przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (zob. szerzej:
K. A. Dadańska, Komentarz do art. 3052 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącej odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zatem w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię.
Mając powyższe na uwadze zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić w zaskarżonej części, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej, w części w jakiej została ona uchylona, Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i 205 §1 tej ustawy.
W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.