Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2014 r. B. S.A. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg SAD nr [...] skroploną mieszaninę węglowodorów gazowych o udziale propanu do 90%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego.
Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. zmienił dane zawarte w ww. zgłoszeniu celnym w zakresie masy i wartości towaru oraz określił kwotę długu celnego od przedmiotowego towaru.
Wnioskiem z dnia [...] lutego 2017 r. skarżąca Spółka wystąpiła o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrot cła wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych.
Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] odmówił: sprostowania ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, zmiany decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. w zakresie stawki celnej oraz kwoty długu celnego oraz zwrotu cła z odsetkami.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zgodnie z utrwaloną od kilku lat przed datą publikacji ww. wyroku Trybunału linią orzeczniczą, czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, może być jego ilość, a więc także procentowy udział materiałów (komponentów) w mieszaninie. Z powyższego wynika, że są uzasadnione podstawy do przyjęcia, że kryterium ilościowe (procentowe) udziału propanu lub butanu rozstrzyga o zasadniczym charakterze sprowadzonej mieszaniny i uzasadnia jej klasyfikację do podpozycji 2711 12 (propan) i 2711 13 (butan). Organ stwierdził, że do chwili publikacji wyroku Trybunału klasyfikacja ustalana na podstawie kryterium ilościowego była prawidłowo stosowana przez organy celne i akceptowana przez sądy administracyjne. Organ wskazał przy tym, że mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych były podobnie klasyfikowane przez organy celne wydające wiążące informacje taryfowe.
Organ zaznaczył, że klasyfikacji towaru dokonał zgłaszający, deklarując kod towaru - 27111297, stawkę celną, a także inne elementy obowiązujące na dzień dokonania tego zgłoszenia celnego. Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne i zwolnił towar do wnioskowanej procedury bez dokonania jego weryfikacji. Towar będący przedmiotem zgłoszenia nie był kontrolowany i nie zostały pobrane jego próbki. Deklaracja Spółki w zakresie cech i właściwości importowanego towaru nie została zweryfikowana w chwili odprawy celnej i została przyjęta w celu zastosowania do towaru odpowiednich przepisów celnych.
W związku z powyższym oraz z uwagi, iż obecnie nie jest możliwe dokonanie kontroli towaru i oceny pod kątem zastosowania reguły 3b i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) do dokonania klasyfikacji towaru, organ I instancji odmówił sprostowania zgłoszenia celnego. Ponadto organ I instancji odmówił zwrotu nadpłaconej kwoty długu celnego stwierdzając, że przepisy Sekcji 3 Rozdziału 3 Unijnego Kodeksu Celnego nie przewidują zwrotu nadpłaconej kwoty długu celnego z uwagi na wydanie wyroku TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, w którym zarzucono naruszenie przepisów wspólnotowych, Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisów krajowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania był wniosek o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego, dotyczącego mieszaniny węglowodorów gazowych w zakresie klasyfikacji taryfowej, a w konsekwencji zmiany stawki celnej i kwoty cła w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15. Trybunał orzekł, że gaz LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".
Z uwagi na treść zgłoszenia celnego towaru z zadeklarowaną przez skarżącą Spółkę klasyfikacją taryfową wnioskowanie o zmianę tej klasyfikacji winno być zatem poparte dowodami, które pozwolą na stwierdzenie, iż klasyfikacja towaru, który był przedmiotem zgłoszenia, powinna być jednak dokonana w sposób odmienny od pierwotnej deklaracji. Strona inicjująca postępowanie powinna zatem przedłożyć organowi takie dowody, które wykażą, że towar będący przedmiotem postępowania posiada jednak inne cechy, które sprawią, że w sposób odmienny będzie on klasyfikowany do kodu taryfy celnej.
Organ podkreślił, że w wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 Trybunał oparł się o opinię Uniwersytetu Technicznego w Rydze, zgodnie z którą na podstawie certyfikatu jakości nie można było ustalić, że tylko jedna z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródła energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Z powyższej opinii wynikało, iż aby móc stwierdzić, czy przewaga propanu bądź butanu nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, potrzebna jest próbka towaru umożliwiająca przeprowadzenie analizy laboratoryjnej, wskazującej dokładną ilość poszczególnych składników. Przedłożony przez wnioskodawcę certyfikat jakości nie zawierał takiej informacji, co uniemożliwiało poczynienia ustaleń w zakresie takiego składnika. W rezultacie Trybunał stwierdził, że brak możliwości ustalenia, który ze składników nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, skutkuje brakiem możliwości zastosowania reguły 3b ORINS przy dokonywaniu klasyfikacji towaru.
Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie towar został zwolniony i nie zostały pobrane jego próbki. Również certyfikat jakości, znajdujący się w niniejszej sprawie, nie zawiera informacji, które pozwoliłyby na stwierdzenie, iż towar powinien być zaklasyfikowany odmiennie niż w zgłoszeniu celnym. Skarżąca Spółka nie przedstawiła też żadnych innych dowodów, które uzasadniałyby zmianę klasyfikacji towaru. W tej sytuacji nie ma możliwości poczynienia w chwili obecnej dokładnych ustaleń w oparciu o próbkę towaru. Organy rozstrzygając w sprawie nie miały zatem możliwości stwierdzenia, że klasyfikacja zadeklarowana przez skarżącą Spółkę w zgłoszeniu celnym winna być zmieniona w sposób wskazany we wniosku z dnia [...] lutego 2017 r.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie skutków obowiązywania wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Fakt, iż klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu 2711 12 97 00, stosowana przed wejściem w życie przedmiotowego wyroku Trybunału, była potwierdzana wyrokami sądów administracyjnych, nie oznacza, iż ww. wyrok Trybunału nie ma zastosowania do spraw, które zaistniały w poprzednim okresie, przed jego wejściem w życie. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 159/13, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Administrazione delie finanso delio Stato v. Denkavit Italiana s.r.I., ECR 1980, s. 01205, wyroki Trybunału Sprawiedliwości ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Bk 756/17, I SA/Bk 757/17 oraz I SA/Bk 758/17 z dnia 21 września 2017 r.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
- - reguły 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez przyjęcie, że możliwe jest jej zastosowanie, to znaczy, że: (-) po pierwsze w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i (-) po drugie, że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny;
- - reguły 3 lit. c) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez jej niezastosowanie, co jest konsekwencją niezasadnego zastosowania wcześniejszej reguły 3 b) ORINS;
- - art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-286/15;
- - art. 173 zd. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez podnoszenie wymogu przedstawienia towarów jako warunku zwrotu w sytuacji, kiedy towary były przedstawione, a ponadto właściwości fizyczne (stan faktyczny) nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu;
- - art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową Spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami;
- - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jak o.p.) w związku z art 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego, pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny;
- - art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowana Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale;
- - art. 197 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.
Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że towar został przez Spółkę przedstawiony organowi do zgłoszenia celnego i to organ samodzielnie i świadomie zrezygnował z weryfikacji tego zgłoszenia. Pomimo braku weryfikacji, właściwości towaru, w tym składu importowanej mieszaniny, są wyczerpująco opisane w dokumentach handlowych, wymienionych w zgłoszeniu celnym i nie były kwestionowane przez organ. Zdaniem skarżącej Spółki sama niemożność przedstawienia towaru wraz z wnioskiem o zwrot cła nie wyklucza takiego zwrotu, o ile organy celne nie mają wątpliwości co do tożsamości towaru, a strona przedstawiła wyczerpujące informacje, które są wystarczające do ustalenia klasyfikacji celnej towaru i to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodu podważającego rzetelność dowodu z dokumentów przedstawionych przez stronę. W sprawie C-286/15 zarówno TSUE jak i KE zaakceptowały fakt, że klasyfikacja taryfowa może być dokonana w oparciu o informacje o towarze zawarte w dokumentacji towarzyszącej towarowi.
Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że z wyroku TSUE, jak i uwag pisemnych złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15 jednoznacznie wynika, że ustalenie dokładnego składu procentowego mieszaniny węglowodorów w ogóle nie jest konieczne do przeprowadzenia klasyfikacji taryfowej takiej mieszaniny. Zdaniem Skarżącej w mieszaninie węglowodorów nie jest możliwe wskazanie składnika nadającego tej mieszaninie zasadniczy charakter, co z kolei czyni niemożliwym zastosowanie, w procesie klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów, reguły 3 b) ORINS.
Skarżący we wniesionej skardze stwierdził, że tezy wyroku TSUE w sprawie C-286/15 mają uniwersalny charakter dla klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów, bowiem TSUE na kanwie określonego, zdefiniowanego w sprawie stanu faktycznego, dokonał w ww. zwrotu wyroku powszechnie wiążącej, uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych.
W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2018 r., pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze, ustosunkował się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę oraz przytoczył kolejne argumenty wskazujące na słuszność własnego stanowiska. Raz jeszcze wskazał na uniwersalność tez wyroku TSUE C-286/15 oraz brak potrzeby ustalania konkretnego, w indywidualnym przypadku, składu procentowego mieszaniny gazów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy możliwości sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru w sytuacji, gdy pierwotne zgłoszenie nie zawierało wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się LPG, a towar został zwolniony bez dokonywania jego weryfikacji i pobrania próbki.
Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że Spółka zgłosiła w dniu [...] lutego 2014 r. do procedury dopuszczenia do obrotu towar "Węglowodory gazowe propan pozostały, o czystości poniżej 90%", kod towaru 2711 12 97 00, stawka celna 0,7%. Zgłoszenie zostało przyjęte przez organ celny i dane w nim zawarte stanowiły podstawę do określenia kwoty długu celnego. Przedmiotowy towar został zwolniony do wnioskowanej procedury bez dokonywania jego weryfikacji, nie zostały pobrane jego próbki. Po rozpoznaniu wniosku importera Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] marca 2014 r. zmienił dane zawarte w ww. zgłoszeniu celnym w zakresie masy i wartości towaru oraz określił kwotę długu celnego przy zastosowaniu stawki celnej 0,7%.
Spółka następnie wniosła o sprostowanie zgłoszenia celnego w szczególności w zakresie klasyfikacji celnej poprzez zmianę kodu CN 2711 12 97 00 na kod CN 2711 19 00. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r. C-286/15 wskazała, że przy klasyfikacji mieszanin gazów LPG nie mogą mieć zastosowania reguły 2 lit. b) i 3 lit. b) ORINS, z uwagi na to, że nie można wyróżnić składnika mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter. W konsekwencji towar winien być klasyfikowany zgodnie z regułą 3 lit. c) do kodu 2711 19 00.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 26 maja 2016 r. stwierdził, że:
- 1. Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym, kolejno, rozporządzeniem nr 1031/2008 oraz rozporządzeniem nr 948/2007, należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów takiej jak LPG nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.
- 2. Nomenklaturę scaloną znajdującą się w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem nr 1031/2008 i rozporządzeniem nr 948/2009, trzeba interpretować w ten sposób, iż LPG zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".
- 3. Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG.
Jak wskazał WSA w Białymstoku m.in. w wyroku z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1270/17 przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O wykładni tych aktów orzeka w trybie prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Wydane w tym trybie orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a ponadto dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej.
Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04). Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem.
W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r., opublikowany w dniu 18 lipca 2016 r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie. Przeciwne stanowisko wyrażone przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji z [...] maja 2017 r. jest nieprawidłowe, z czym zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji.
Trzeba zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok TSUE Latvijas propâna gâze zaklasyfikował LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 oraz zastosował do niego stawkę celnych należności przywozowych 0% jego wartości celnej. Następnie organ podatkowy opierając się na informacjach zawartych w dokumentach tej spółki uznał, że dominującymi substancjami w owym LPG były propan i butan, z przewagą propanu i zaklasyfikował wspomniany LPG do podpozycji taryfowej 2711 12 97. Oceniany LPG zawierał metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen. Certyfikat jakości LPG wydany przez producenta nie wskazywał oddzielnie procentu w masie objętościowej każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu (0,32% masy objętościowej wspomnianego LPG); łącznej zawartości propanu i propylenu (58,32%), a także łącznej zawartości butanu i butylenu (39,99% maksymalnie).
Uniwersytet Techniczny w Rydze wydał opinię, zgodnie z którą nie można było ustalić na podstawie certyfikatu jakości, że jedna tylko z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródłu energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Zgodnie z tą opinią propan i propylen nadawały temu LPG jego sprężenie, niemniej jednak jego wartość opałowa była określona przez wszystkie składniki łącznie. Nadto z postanowienia odsyłającego wynikało, że nie było możliwe ustalenie dokładnej ilości każdego z poszczególnych składników omawianego LPG, ponieważ w świadectwie jakości towarów odsetek gazów występujących w LPG został wskazany dla każdej grupy gazów, ponieważ pierwsza grupa złożona jest z metanu, etanu i etylenu, druga z propanu i propylenu, a trzecia z butanu i butylenu.
W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji CN należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.
Zgodnie z regułą 2 lit. b) zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 lit. b) z kolei stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Według reguły 3 lit. c) mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a), ani reguła 3 lit. b) wspomnianych reguł nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu przytoczona teza nie oznacza, że w każdym przypadku, gdy propan lub butan nie występują w czystej postaci mamy do czynienia z mieszaniną gazów, którą należy klasyfikować według reguły 3 lit. c) ORINS. Dopiero w razie ustalenia, że: (-) wszystkie składniki mieszaniny gazów, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, (-) nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz (-) nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego GPL - domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.
Jednak, co do zasady jeżeli można ustalić składnik, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, reguła 3 lit. b) winna być stosowana. W tym zakresie należy mieć też na uwadze reguły 1 i 6 ORINS.
W kontrolowanej sprawie miała miejsce sytuacja odwrotna, niż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok TSUE. W zgłoszeniu celnym LPG został zaklasyfikowany do podpozycji taryfowej 2711 12 97 i zastosowano do niego stawkę celnych należności przywozowych 0,7%, a obecnie Skarżąca domaga się zaklasyfikowania LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 (stawka 0%).
W ocenie Sądu w tych okolicznościach z uwagi na przywołaną wcześniej treść zgłoszenia celnego towaru wniosek o zmianę klasyfikacji taryfowej winien być poparty dowodami pozwalającymi na stwierdzenie, że pierwotna zadeklarowana klasyfikacja była nieprawidłowa. Nie ma bowiem podstaw do automatycznego stwierdzenia, że np. LPG o zawartości propanu poniżej 90% w każdym przypadku stanowi mieszaninę gazów klasyfikowaną do kodu 2711 19 00 (Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe: Pozostałe). W przeciwnym wypadku w szczególności kod CN 2711 12 97 (Propan: Pozostały) byłby martwy. Dowody te winny umożliwić ustalenie, że towar będący przedmiotem postępowania posiada cechy skutkujące dokonaniem odmiennej klasyfikacji do kodu taryfy celnej. Jeżeli strona takich dowodów nie przedstawia, nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego.
Zdaniem Sądu w badanej sprawie w wydanych decyzjach organy nie zawarły przekonującej argumentacji, że aby stwierdzić, że przewaga propanu lub butanu nadaje mieszaninie zasadniczy charakter konieczna jest próbka towaru umożliwiająca przeprowadzenie analizy laboratoryjnej. Niewątpliwie taki materiał badawczy byłby miarodajny do ustalenia dokładnej ilości poszczególnych składników i czy można wyróżnić składnik mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter, jednakże aktualnie jest on niedostępny. Organy natomiast nie zbadały, czy jest to dowód wyłączny, który zapewniłby ustalenie wskazanych okoliczności.
Wnosząc o sprostowanie zgłoszenia celnego Spółka przedstawiła certyfikaty jakości LPG obrazujące skład mieszaniny. Organ I instancji nie odniósł się do tego dowodu. Z kolei organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił stanowiska, że przedłożone certyfikaty nie mogą stanowić podstawy do poczynienia ustaleń w zakresie składnika mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter. Organy nie podważyły wiarygodności tych dokumentów, nie wykazały też, że dane z nich wynikające dotyczące składu importowanego towaru uniemożliwiają dokonanie ustaleń w kontekście zastosowania reguł 3 lit. b), bądź 3 lit. c) ORINS.
Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).
Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu, organy obu instancji naruszyły powyższe zasady prowadzenia postępowania celnego, bowiem w istocie pomięły w swojej ocenie certyfikaty jakości przedłożone przez stronę arbitralnie stwierdzając, że dokumenty te są nieprzydatne przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej gazu LPG.
Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, LEX nr 51255). Wydaje się, że stwierdzenie, czy certyfikaty jakości pozwalają na ustalenie, czy w zgłoszonej mieszaninie gazów znajdował się gaz nadający jej zasadniczy charakter wymaga wiadomości specjalnych, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Stąd w pełni zasadnym jest rozważenie skorzystania z tego środka dowodowego.
Nadto przedłożone przez Spółkę certyfikaty zostały sporządzone w języku rosyjskim, akta sprawy nie zawierają ich tłumaczenia na język polski. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1935/14 (LEX nr 2143126) wskazał, że dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny. Przepisy art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Zgodnie z art. 189 § 3 o.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona jest obowiązana wykonać na własny koszt. Skutkiem niezastosowania się do żądania organu dokonania tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej będzie zamówienie tłumaczenia przez organ podatkowy i obciążenie strony (kontrolowanego) kosztami takiego tłumaczenia (art. 267 § 1 pkt 1b o.p.). Biorąc pod uwagę, że są to dokumenty mogące mieć zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dokonanie ich tłumaczenia na język polski jest konieczne.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. Na zasądzoną kwotę 719 zł złożyły się: wpis sądowy (102 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (600 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).