Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] maja 2020 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] marca 2020 r., nr [...] odmawiające W. F. ("skarżący") zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r., [...].
Z akt sprawy administracyjnej oraz z treści skargi wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lutego 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r., [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. Wznowienie nastąpiło na wniosek skarżącego w związku z opublikowaniem 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Sygn. C-189/18).
Pismem z [...] lutego 2020 r. (data wpływu do organu – [...] lutego 2020r.) pełnomocnik skarżącego zwrócił się do organu o udostępnienie dokumentów znajdujących się w aktach spraw wznowionego postępowania podatkowego, wskazując, że strona nie miała do nich dostępu i nie mogła się z nimi zapoznać z uwagi na ich utajnienie w związku z interesem publicznym a także o włączenie do akt postępowania wszystkich dowodów pozyskanych z innych postępowań oraz udostępnienie dowodów do zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie.
Postanowieniem z marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił skarżącemu zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono, tj.
- 1) zgromadzonymi w toku postępowania przeprowadzonego wobec L. Z. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.:
- - protokołem kontroli z [...] marca 2009 r.,
- - protokołem przesłuchania L. Z. z [...] stycznia 2009 r.,
- - pismem UKS w Krakowie z [...] marca 2008 r.,
- 2) zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec L. B. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.:
- - protokołem kontroli z [...] marca 2009 r. wraz z załącznikami,
- - pismem KGP CBŚ Zarząd w B. nr Mz-[...]z [...] lipca 2008 r.,
- - ekspertyzą kryminalistyczną z [...] grudnia 2008 r.,
- - ekspertyzą kryminalistyczną nr [...]2009 z [...] lutego 2009 r.,
- 3) zestawieniami faktur dokumentujących sprzedaż w 2005 r. L. Z. na rzecz L. B.,
- 4) zestawieniami faktur dokumentujących sprzedaż w 2005 r. L. B. na rzecz "S." D. M. w O.,
- 5) wydrukami deklaracji VAT-7 za 2005 r. L. B. z systemu P0LTAX,
- 6) ewidencją sprzedaży i ewidencją zakupu za 2005 r. "S." D. M. w O.,
- 7) protokołem kontroli z [...] czerwca 2009 r. za lata 2004-2005,
- 8) wyjaśnieniami i korektami deklaracji VAT-7K złożonych przez L. B. po zakończeniu kontroli podatkowej za lata 2004-2005.
Odmawiając skarżącemu zapoznania się z dowodami organ powołał się na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Stwierdził, że w świetle uregulowań art. 179 i 293 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiały z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Organ podzielił stanowisko Dyrektora UKS w B., że jawność tych dowodów winna być wyłączona. Stwierdził, że dowody te zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost skarżącego, są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą, a ich wyłączenie ze względu na interes publiczny było zasadne. Wyłączone z akt sprawy dokumenty, jako całość, stanowią część akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec osób niebędących kontrahentami skarżącego, a tym samym będących wobec niego osobami trzecimi.
W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik stwierdził, że organ lakonicznie uzasadnił istnienie interesu publicznego. Jego zdaniem, odmowy zapoznania z dowodami zgromadzonymi w sprawie nie może uzasadniać "dobro innego postępowania", zwłaszcza że zostały one już dawno zakończone. Pełnomocnik za oczywiste uznaje, że utajnieniu dowodów znajdujących się w aktach innych postępowań nie sprzeciwiały się przepisy o ochronie danych osobowych i tajemnicy handlowej, gdyż w takiej sytuacji organy winny jedynie zanonimizować przedmiotowe dokumenty. Konieczność ochrony danych osobowych nie stanowi podstawy do odmowy udzielenia informacji. Pełnomocnik nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że sporne dowody zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost strony i są jedynie pośrednio związane ze sprawą, wskazując, że decyzja wobec skarżącego została oparta w zasadzie wyłącznie o dokumenty i dowody znajdujące się w aktach innych postępowań.
Ustalenia dotyczące ewentualnej wiedzy skarżącego o niezgodnej z prawem działalności jego dostawcy (D. M. prowadzącego firmę S. w O.), a w zasadzie podmiotów działających wcześniej, tj. L. Z. i L. B., zostały oparte o dowody znajdujące się w utajnionych aktach postępowań prowadzonym przeciwko tym podmiotom.
Utrzymując w mocy powyższe postanowienie Dyrektor IAS w postanowieniu z [...] maja 2020 r. podtrzymał stanowisko, że dowody wyłączone z akt sprawy, wymienione w postanowieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr z [...] kwietnia 2009 r. i z 1 października 2009 r. stanowią część akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec osób niebędących kontrahentami skarżącego i zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost strony, a są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Organ zaaprobował stanowisko, że nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiał z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14.
W skardze do WSA w B. pełnomocnik skarżącego zarzucił postanowieniu Dyrektora IAS naruszenie:/
- - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) przez ich wadliwe zastosowanie, tj. brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. odmawiającego umożliwienia zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania, podczas gdy zostało ono wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2020 r. o odmowie umożliwienia zapoznania się z całością akt postępowania, podczas gdy organ wydając to postanowienie naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną;
- - art. 178 § 1 i art. 179 § 1, 2 i 3 o.p. przez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2020 r. w sytuacji, gdy organ zaskarżonym postanowieniem odmówił skarżącemu udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy bez odniesienia się do merytorycznych przesłanek odmowy udostępnienia tych dokumentów i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ogólne wywody;
- - art. 179 § 1 i 2 i art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu postanowienia argumentacji odnoszącej się do konkretnych okoliczności sprawy, świadczących o zasadności odmowy skarżącemu wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy;
- - art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa.
Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowień wydanych przez Dyrektora IAS w obu instancjach oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że odmowy zapoznania z dowodami zgromadzonymi w sprawi nie może uzasadniać dobro innego postępowania ani bliżej nieuzasadniona "ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji". Całkowite wyłączenie dokumentu powoduje, że strona pozbawiona jest wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jak i możliwości obrony swoich praw w postępowaniu. Pełnomocnik zaznacza, że odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT została oparta w zasadzie wyłącznie o dokumenty i dowody znajdujące się w aktach innych postępowań, a skarżący, będąc pozbawiony dostępu do tych akt i znajdujących się w nich dowodów, nie był w stanie ustosunkować się do nich, a tym samym podjąć skutecznej obrony swoich praw i interesów. Pełnomocnik podkreślił, że w skarżonym postanowieniu organy skarbowe poza sformułowaniem listy wyłączonych dokumentów, przytoczeniem brzmienia przepisów i wypowiedzi judykatury ograniczyły się jedynie do ogólnego, hasłowego i niejako zbiorczego stwierdzenie, że wyłączenie jawności nastąpiło z uwagi na interes publiczny, tj. dobro osób trzecich niezwiązanych z kontrolą oraz dobro prowadzonej kontroli (interes fiskalny), czy też obawę przed ujawnieniem tajemnic handlowych.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko wyrażone w postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wskazał dodatkowo, że zarzuty odnoszące się do zasadności wyłączenia dokumentów z akt postępowania nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 o.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie. W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 o.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 201/19).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna. Jej przedmiotem jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] maja 2020 r., odmawiające skarżącemu zapoznania się we wszczętym postępowaniu wznowieniowym z dowodami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r., [...].
Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie (art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").
Istota sporu koncentrowała się wokół tego, czy organy prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji. Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, odmowa zapoznania z dokumentami nie nastąpiła z powołaniem się na dobro innego postępowania.
W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.
Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Wskazać też należy, że unormowanie art. 178 § 1 o.p. przewiduje uprawnienie strony do zapoznania się z aktami sprawy w czasie trwania postępowania, jak i po jego zakończeniu. Zatem dopuszczalne jest wydanie postanowienia w przedmiocie umożliwienie stronie zapoznania się z aktami sprawy po wydaniu decyzji organu II instancji, a zatem również w postępowaniu wznowieniowym.
Zgodnie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma więc charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Przykładem ustawowego unormowania limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych jest art. 179 § 1 o.p., który ogranicza to prawo w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
W niniejszej sprawie wyłączenie jawności nastąpiło postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. oraz z [...] października 2009 r., nr [...] ze względu na ważny interes publiczny. Postanowienia te, w związku z tym, że nie służy na nie zażalenie, były przedmiotem kontroli organów na etapie wydawania w sprawie decyzji, a następnie zostały wraz z tymi decyzjami, poddane kontroli sądów administracyjnych.
W toku tej kontroli sądy badały kwestię czynnego udziału strony w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2011 r., w sprawie I FSK 84/11 uchylając wyrok tut. Sądu z 27 października 2010 r., I SA/Bk 305/10 wydany w sprawie skarżącego i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania stwierdził odnośnie odmowy dostępu do części dokumentów, że skarżący nie skorzystał w tym zakresie z przysługującego prawa zaskarżenia do Sądu postanowienia organu odwoławczego. Ponadto w żaden sposób nie wykazano, że brak dostępu do tegoż fragmentu materiału dowodowego sprawy, przy biernej w ogóle postawie strony w toku postępowania podatkowego, mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. NSA ocenił ponadto, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a na pewno nie o charakterze legalnym. Oceniając materiał dowodowy sprawy NSA (w tym dowody utajnione) przyjął, że L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M.. Skoro zaś z dokumentacji D. M. wynika, że jedynym jego dostawcą w zakresie tegoż towaru był L. B. – oznacza to, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła.
Sprawa skarżącego była następnie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który oddalił skargę (sygn.. akt I SA/Bk 478/11), a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 21 lutego 2013 r., I FSK 556/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie ocenił materiał dowodowy i uznał, że jest on wystarczający do przyjęcia, że pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy. Co istotne - kontrolując skarżone rozstrzygnięcie NSA zwrócił uwagę, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w 7-dniowym terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wskazuje na jego bierną postawę w tym postępowaniu, a nie na ograniczenie prawa do aktywnego uczestniczenia w nim.
Skoro decyzje, w których kontrolowano postanowienia wyłączające jawność dokumentów ze względu na interes publiczny, są prawomocne, to w ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły stronie zapoznania się z nimi na podstawie art. 179 § 1 o.p.
W tych okolicznościach, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, skarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób wystarczająco wnikliwy. Organ, rozpoznając wniosek skarżącego i odmawiając zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy wskazał dokumenty, które zostały wyłączone postanowieniami Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2009 r. i z [...] października 2009 r. oraz powołał się na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Następnie organ wyjaśnił, że dowody te stanowią część postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w O. wobec osób nie będących kontrahentami skarżącego i zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost skarżącego, a są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą.
Sąd zaznacza, że organ odmówił zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania na wstępnym etapie postępowania wznowieniowego. Kontrola prawidłowości wyłączenia dokumentów będzie mogła być dokonana na kolejnym etapie tego postępowania, tj na etapie wydawania jednej z decyzji przewidzianej art. 245 o.p..
Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiał z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że wydana w sprawie decyzja jest prawomocna, była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, sądy kontrolowały też dokumenty wyłączone z akt postępowania. W tych okolicznościach Sąd przyjął, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w nim do naruszenia art. 178 §1 i 179 § 1 o.p.
Brak bardziej szczegółowego odniesienia się do konkretnych dokumentów mogłoby stanowić naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., jednak w okolicznościach tej sprawy (z przyczyn wskazanych powyżej) Sąd przyjął, że nie mogło ono wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.
Przyjmując, że zaskarżone w sprawie postanowienie jest zgodne z prawem stwierdzić należy, że nie doszło w nim do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p.
Nie stwierdzono też naruszenia przepisów pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania – art. 121 i art. 122 o.p. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Przyjmując że organ działał w taki sposób Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP.
Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.