Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił, z uwagi na interes publiczny, zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego prowadzonego w związku z wnioskiem W. F. (dalej jako: "skarżący") o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące I-V 2007 r. oraz VII-VIII 2007 r. zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r., nr[...], dowodami wyłączonymi z akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., tj.:
- 1) zgromadzonymi w toku postępowania przeprowadzonego wobec L. Z. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.:
- - protokołem kontroli z [...] marca 2009 r.;
- - protokołem przesłuchania L. Z. z [...] stycznia 2009 r.;
- - pismem UKS w K. z [...] marca 2008 r.;
- 2) zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec L. B. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.:
- - protokołem kontroli z dnia [...] marca 2009 r. wraz z załącznikami;
- - pismem KGP CBŚ Zarząd w B. z [...] lipca 2008 r., nr[...];
- - ekspertyzą kryminalistyczną z dnia [...] grudnia 2008 r.;
- - ekspertyzą kryminalistyczną z dnia [...] lutego 2009 r., nr[...];
- 3) zestawieniami faktur dokumentujących sprzedaż w 2007 r. L. Z. na rzecz L. B.;
- 4) zestawieniami faktur dokumentujących sprzedaż w 2007 r. L. B. na rzecz "S." D. M. w O.;
- 5) wydrukami deklaracji VAT-7 za 2007 r. L. B. z systemu POLTAX;
- 6) ewidencją sprzedaży i ewidencją zakupu za 2007 r. "S." D. M. w O.;
Organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając skarżącemu zapoznania się z ww. dokumentami, powołał się na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich.
Postanowieniem z [...] maja 2020 r., nr[...], DIAS w B. utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie przesłanką wyłączenia przedmiotowych dokumentów był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Dokumenty te zawierają bowiem informacje dotyczące osób trzecich, niebędących stroną tego postępowania. Dowody wymienione w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2009 r. zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost skarżącego, a są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Zasadnie zdaniem DIAS wyłączono jawność tych dokumentów ze względu na interes publiczny, którym w niniejszej sprawie jest ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Wyłączone z akt sprawy dokumenty, jako całość, stanowią część akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec osób niebędących kontrahentami skarżącego, a tym samym będących wobec niego osobami trzecimi.
Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że wyłączone dokumenty objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy. Końcowo organ zauważył, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") przez ich wadliwe zastosowanie, tj. brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2020 r. odmawiającego umożliwienia zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania, podczas gdy zostało ono wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2020 r. o odmowie umożliwienia zapoznania się z całością akt postępowania, podczas gdy organ, wydając to postanowienie, naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną;
- 3) art. 178 § 1 i art. 179 § 1, 2 i 3 o.p., przez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2020 r. w sytuacji, gdy organ zaskarżonym postanowieniem odmówił skarżącemu udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy bez odniesienia się do merytorycznych przesłanek odmowy udostępnienia tych dokumentów i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ogólne wywody;
- 4) art. 179 § 1 i 2 i art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., przez niezawarcie w uzasadnieniu argumentacji odnoszącej się do konkretnych okoliczności sprawy, świadczących o zasadności odmowy skarżącemu wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy;
- 5) art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa.
Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu pierwszej instancji, a także orzeczenie o kosztach postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna. Jej przedmiotem jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] maja 2020 r., odmawiające skarżącemu zapoznania się we wszczętym postępowaniu wznowieniowym z dowodami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r. [...].
Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie (art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").
Istota sporu koncentrowała się wokół tego, czy organy prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji. Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, odmowa zapoznania z dokumentami nie nastąpiła z powołaniem się na dobro innego postępowania.
W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.
Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Wskazać też należy, że unormowanie art. 178 § 1 o.p. przewiduje uprawnienie strony do zapoznania się z aktami sprawy w czasie trwania postępowania, jak i po jego zakończeniu. Zatem dopuszczalne jest wydanie postanowienia w przedmiocie umożliwienie stronie zapoznania się z aktami sprawy po wydaniu decyzji organu II instancji, a zatem również w postępowaniu wznowieniowym.
Zgodnie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma więc charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Przykładem ustawowego unormowania limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych jest art. 179 § 1 o.p., który ogranicza to prawo w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
W niniejszej sprawie wyłączenie jawności nastąpiło postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2009 r. oraz z [...] października 2009 r., ze względu na ważny interes publiczny. Postanowienia te, w związku z tym, że nie służy na nie zażalenie, były przedmiotem kontroli organów na etapie wydawania w sprawie decyzji, a następnie zostały wraz z tymi decyzjami, poddane kontroli sądów administracyjnych.
W toku tej kontroli sądy badały kwestię czynnego udziału strony w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tut. Sądu wydany w sprawie skarżącego i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania stwierdził odnośnie odmowy dostępu do części dokumentów, że skarżący nie skorzystał w tym zakresie z przysługującego prawa zaskarżenia do Sądu postanowienia organu odwoławczego. Ponadto w żaden sposób nie wykazano, że brak dostępu do tegoż fragmentu materiału dowodowego sprawy, przy biernej w ogóle postawie strony w toku postępowania podatkowego, mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. NSA ocenił ponadto, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a na pewno nie o charakterze legalnym. Oceniając materiał dowodowy sprawy NSA (w tym dowody utajnione) przyjął, że L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M. Skoro zaś z dokumentacji D.M. wynika, że jedynym jego dostawcą w zakresie tegoż towaru był L. B. – oznacza to, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła.
Sprawa skarżącego była następnie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który oddalił skargę, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie ocenił materiał dowodowy i uznał, że jest on wystarczający do przyjęcia, że pomiędzy D.M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy. Co istotne - kontrolując skarżone rozstrzygnięcie NSA zwrócił uwagę, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w 7-dniowym terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wskazuje na jego bierną postawę w tym postępowaniu, a nie na ograniczenie prawa do aktywnego uczestniczenia w nim.
Skoro decyzje, w których kontrolowano postanowienia wyłączające jawność dokumentów ze względu na interes publiczny, są prawomocne, to w ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły stronie zapoznania się z nimi na podstawie art. 179 § 1 o.p.
W tych okolicznościach, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, skarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób wystarczająco wnikliwy. Organ, rozpoznając wniosek skarżącego i odmawiając zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy wskazał dokumenty, które zostały wyłączone postanowieniami Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2009 r. i z 1 października 2009 r. oraz powołał się na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Następnie organ wyjaśnił, że dowody te stanowią część postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w O. wobec osób nie będących kontrahentami skarżącego i zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost skarżącego, a są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą.
Sąd zaznacza, że organ dokonał tego na etapie postępowania wznowieniowego. Kontrola prawidłowości wyłączenia dokumentów będzie mogła być przedmiotem ewentualnego postępowania merytorycznego po zakończeniu postępowania wznowieniowego.
Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że na tym etapie postępowania wznowieniowego nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiał z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że wydana w sprawie decyzja jest prawomocna, była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. W tych okolicznościach Sąd przyjął, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w nim do naruszenia art. 178 §1 i 179 § 1 o.p.
Brak bardziej szczegółowego odniesienia się do konkretnych dokumentów mogłoby stanowić naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., jednak w okolicznościach tej sprawy (z przyczyn wskazanych powyżej) Sąd przyjął, że nie mogło ono wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.
Przyjmując, że zaskarżone w sprawie postanowienie jest zgodne z prawem stwierdzić należy, że nie doszło w nim do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p.
Nie stwierdzono też naruszenia przepisów pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania – art. 121 i art. 122 o.p. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Przyjmując że organ działał w taki sposób Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP.
Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.