Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 581/21

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) z dnia [...] października 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], w której określono G. w S. (dalej jako: G., Skarżący) wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...] lutego 2017 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...] w kwocie 12 zł z terminem płatności na dzień 27 marca 2017 r.
3. 2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 37h ust. 1, art. 37h ust. 2, art. 37h ust. 4 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, jak też art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 33 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i wskazał, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bezsporny. Dyrektor IAS stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona użytkowała samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 28 stycznia 2017 r. do 22 lutego 2017 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Na podstawie karty pracy kierowcy oraz listy tankowań ustalono, iż w dniu 13 lutego 2017 r. na terenie Francji zatankowano 529 litrów paliwa. Następnie 21 lutego 2017 roku na terenie Polski zatankowano 120 litrów paliwa. W dniu 22 lutego 2017 r. kierowca po powrocie do S., na terenie bazy zatankował 1079 litrów oleju napędowego, uzupełniając zbiornik w/w samochodu do pełna, w celu sprawdzenia ilości paliwa jaka znajduje się w zbiorniku.

Następnie na terenie firmy, w dniu [...] lutego 2017 r. ze zbiornika samochodu usunięto 1240 litrów oleju napędowego. Organ wskazał, że w związku z powyższym, 41 litrów paliwa zlanego w dniu [...] lutego 2017 r. mogło pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W Dyrektora IAS organu powyższe działanie Strony jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Stronę (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy).

Dyrektor IAS zaznaczył, że dokonując powyższej czynności Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku pojazdu. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z warunków zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego w postaci 41 litrów oleju napędowego.

W ocenie organu odwoławczego, Strona obowiązana była złożyć informację o opłacie paliwowej oraz obliczyć i wpłacić opłatę paliwową w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w ww. pojeździe, jednakże tego obowiązku nie wykonała.

Dyrektor IAS za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ bada jedynie czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut dotyczący błędnego uznania, iż podatnik podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, kiedy w opinii strony podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego, mógłby ewentualnie odnosić się do postępowania dot. określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

1. 3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. W skardze złożonej do sądu, działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję Dyrektora IAS w całości i podniósł zarzuty:
2. 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 37j ust. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, kiedy w rzeczywistości podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, a konsekwencji nie ciąży na nim obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ww. ustawy;
3. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzestając jedynie na przyjęciu za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździć o nr rej. [...], która nota bene nie jest decyzją prawomocną, gdyż podatnik złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., w którym wykazał, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, i jako taka nie może się ostać, zaś odwołanie te do dnia dzisiejszego nie zostało rozpatrzone, a więc aktualnie nie ma w obrocie prawnym ostatecznej (a tym bardziej prawomocnej) decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a więc decyzja ta nie może stanowić podstawy prawnej kolejnej decyzji, tj. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o: uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym.

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. 4. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użytku podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...].

W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z warunków zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego w postaci 41 litrów oleju napędowego.

Decyzja w przedmiocie określenia opłaty paliwowej została więc wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem zwolnienia od akcyzy.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

5. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w eksploatowanym pojeździe powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący użytkował samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 28 stycznia 2017 r. do 22 lutego 2017 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Na podstawie karty pracy kierowcy oraz listy tankowań ustalono, iż w dniu 13 lutego 2017 r. na terenie Francji zatankowano 529 litrów paliwa. Następnie 21 lutego 2017 roku na terenie Polski zatankowano 120 litrów paliwa. W dniu 22 lutego 2017 r. kierowca po powrocie do S., na terenie bazy zatankował 1079 litrów oleju napędowego, uzupełniając zbiornik w/w samochodu do pełna, w celu sprawdzenia ilości paliwa jaka znajduje się w zbiorniku. Następnie na terenie firmy, w dniu [...] lutego 2017 r. ze zbiornika samochodu usunięto 1240 litrów oleju napędowego. Organ wskazał, że w związku z powyższym, 41 litrów paliwa zlanego w dniu [...] lutego 2017 r. mogło pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu powyższe działanie Skarżącego jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Stronę (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy).

6. Przepisy dotyczące opłaty paliwowej zostały zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2014 z późn. zm.). Zgodnie z art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, a zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy o opłacie paliwowej paliwami silnikowymi lub gazem, są m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na każdym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, w tym podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu.

7. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie zmierzają w istocie do podważenia obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego i wykazania, że strona podlegała zwolnieniu od akcyzy. Problem ten został już rozstrzygnięty decyzją podatkową, która w chwili orzekania o opłacie paliwowej była ostateczna. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r. I GSK 29/18). Tym samym brak jest podstaw do powtarzania ustaleń z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 i art. 37q ww. ustawy – prawidłowo orzekły o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wysokość tej opłaty obliczono na podstawie właściwych przepisów i z uwzględnieniem obowiązującej w 2017 r. wysokości stawki opłaty paliwowej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 22 listopada 2016 r. (M.P. z 2016 r. poz. 1171). Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Co do zarzutów odnośnie braków decyzji akcyzowej w zakresie jej ostateczności, co oznaczać miałoby wg Skarżącego, że decyzję w sprawie określenia opłaty paliwowej wydano przedwcześnie. W ocenie Sądu wcześniejsze wydanie ostatecznej decyzji akcyzowej, nie jest warunkiem koniecznym do wydania decyzji w zakresie opłaty paliwowej. Jeśli decyzja akcyzowa i jej prawidłowość zostaną na dalszych etapach postępowania przed organem lub sądem zakwestionowane, a sama decyzja uchylona, to stronie będzie przysługiwała możliwość wznowienia postępowania w sprawie wymiaru opłaty paliwowej (art. 240 par. 1 pkt 7 o.p.).

Jak wynika akt w tej sprawie decyzja akcyzowa została mimo odwołania zaakceptowana przez organ II instancji, a WSA w Białymstoku na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. oceniając zasadność skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddalił skargę (I SA/Bk 523/21).

1. 8. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.