Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 592/18

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Wójt Gminy G. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] określającej O. S.A. (powoływanej dalej jako Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 20.680,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że z dokumentacji wymiarowej wynika, iż w ciągu 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie zostało przez podatnika zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, a okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009, na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące.

1. 2. W złożonym od powyższego postanowienia zażaleniu, pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił o jego uchylenie. Podniósł, iż Spółka nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 o.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczania stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 o.p. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi, że ten nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania przez Spółkę, czym naruszono art. 239b § 2 o.p.
2. 3. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

W ocenie Kolegium, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż postanowienie o nadaniu rygoru podjęto w listopadzie 2014 r., a więc w terminie krótszym niż trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dostatecznie uprawdopodobnił niebezpieczeństwo niewywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim zobowiązania. Wniosek taki wynika z przebiegu dotychczasowego postępowania, a w szczególności chodzi o utrudnianie postępowania dowodowego przez samego podatnika i brak z jego strony woli do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej dotyczącej wartości budowli przez cały okres postępowania. Świadczy o tym nagminne niestosowanie się podatnika do ustaleń w zakresie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci kabli w kanalizacji. Pomimo wystosowania szeregu wezwań do Spółki - ta nie przedstawiła wartości przedmiotowych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Także żądanie przesyłania pism drogą elektroniczną na adres e-mail niemający żadnego związku z platformą e-PUAP świadczy, zdaniem SKO, o próbie przedłużenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że pełnomocnik Spółki uporczywie odmawiał potwierdzenia otrzymania wiadomości przesyłanych na ten adres.

W ocenie Kolegium brak było też podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p, gdyż z treści art. 165 o.p. wynika, że organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku wszczęcia postępowania w sprawie wydania z urzędu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., ani nie miał obowiązku poinformowania skarżącej Spółki o zamiarze wydania postanowienia w tym przedmiocie. Przepis art. 165 § 3 o.p. wymienia sprawy, dla których przewiduje się odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. W przypadku prowadzenia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie ma także obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 1 o.p.). W sytuacji, gdy o.p. ogranicza w powyższym zakresie uprawnienia procesowe strony postępowania podatkowego, to nieuzasadniony jest zarzut braku zaufania do organu, który postąpił zgodnie ze wskazanymi regułami i nie zawiadomił skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania, ani nie wyznaczył terminu do zapoznania z aktami.

Odnośnie zarzut nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która - według pełnomocnika – nie weszła do obrotu prawnego albowiem do jej doręczenia doszło dopiero w dniu [...] grudnia 2014r, Kolegium wyjaśniło, że zarówno decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jak i postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wydane w tym samym dniu – [...] listopada 2014 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się zaś możliwość wydania dwóch wspomnianych rozstrzygnięć w tym samym dniu i, co więcej, za dopuszczalne uznaje się doręczenie decyzji i postanowienia w tym samym dniu. Tym bardziej, że wydanie postanowienia w sprawie rygoru i doręczenie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (jej wejście do obrotu prawnego), to dwa niezależne od siebie zdarzenia. W przedmiotowym postępowaniu zarówno decyzja, jak i kwestionowane postanowienie, zostały pełnomocnikowi doręczone w tym samym dniu, tj. [...] grudnia 2014r.

1. 4. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia [...] listopada 2014 r. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:
2. – art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy G. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia;
3. - art. 239b § 1 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie istniała, gdyż w momencie wydawania postanowienia rygorowego nie weszła jeszcze do obrotu prawnego.

W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą Spółkę. Taką przesłanką w szczególności nie może być zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził ponadto, że przy ocenie istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie można brać pod uwagę całokształtu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

1. 5. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

1. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym miećordy istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).
2. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty i argumenty nie podważają legalności kwestionowanego rozstrzygnięcia.
4. 4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. art. 239b § 2 O.p. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie zaś do postanowień art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy:

1. 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub
2. 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Z cytowanych przepisów wynika, że organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zachodzi jedna z przesłanek określonych w punkcie od 1 do 4 art. 239b § 1 O.p. i gdy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Poza sporem jest to, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ drugiej instancji uznał, że w sprawie spełniona została również ta druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Obie te przesłanki należy rozważać we wzajemnym powiązaniu. Wobec tego, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi wykonanie zobowiązania.

Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że realne jest niebezpieczeństwo nie wywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim zobowiązania. Wniosek taki wynika z przebiegu dotychczasowego postępowania, a w szczególności chodzi o utrudnianie postępowania dowodowego przez samego podatnika i brak z jego strony woli do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej dotyczącej wartości budowli przez cały okres postępowania. Świadczy o tym nagminne niestosowanie się podatnika do ustaleń w zakresie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci kabli w kanalizacji. Pomimo wystosowania szeregu wezwań do Spółki - ta nie przedstawiła wartości przedmiotowych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także żądanie przesyłania pism drogą elektroniczną na adres e-mail niemający żadnego związku z platformą e-PUAP świadczy, zdaniem SKO, o próbie przedłużenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że pełnomocnik Spółki uporczywie odmawiał potwierdzenia otrzymania wiadomości przesyłanych na ten adres.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobnić" stanowi, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że taka argumentacja została przez organ podatkowy przedstawiona. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnego zapłacenia podatku zanim decyzja w tym przedmiocie stanie się ostateczna, o czym świadczy jej postawa w prowadzonym postępowaniu, w toku którego nie stosowała się do wezwań organu i nie przedstawiała dowodów na poparcie swoich twierdzeń co zmierzało do przedłużenia postępowania. Te okoliczności, a także złożenie odwołania, w konsekwencji mogły doprowadzić do przedawnienia się zobowiązania podatkowego skoro do upływu terminu przedawnienia pozostały niecałe 3 miesiące.

Reasumując, należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Nie mają żadnego znaczenia w takiej sytuacji okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika i jego zasobów finansowych.

Powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela (por. min wyroki: z dnia 12 lipca 2017 r. II FSK 1715/15, z dnia 17 maja 2017 r. II FSK 1491/15, z dnia 12 października 2017 r. II FSK 2449/5, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł zatem podstaw do jego uchylenia w zw. z naruszeniem przez organ art. 210 § 4 O.p.

1. 5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239b § 2 O.p. a więc możliwości nadania decyzji podatkowej, która nie istniała, rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zauważyć należy, że wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W samym art. 212 zd. 1 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Przede wszystkim powinna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a w jej następstwie postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (taki wniosek wynika z wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1168/10, CBOSA), które może być również zawarte w owej decyzji wymiarowej.

W ocenie Sądu z powyższego wynika, że do nadania decyzji rygory natychmiastowej wykonalności, niezbędne jest funkcjonowanie tej decyzji w obrocie prawnym. W tej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wydane w tej samej dacie – w dniu [...] listopada 2014 r. Następnie zostały podatnikowi doręczone równocześnie, w jednej kopercie, w dniu [...] grudnia 2014 r.

Ponadto zauważyć należy, że skoro obydwa orzeczenia zostały wydane wprawdzie tego samego dnia ([...] listopada 2014 r.), to jednak użyty w sentencji zaskarżonego postanowienia zwrot "postanawia nadać nieostatecznej decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] listopada 2014 r. nr (...), rygor natychmiastowej wykonalności " świadczy o tym, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem owej decyzji.

W świetle art. 212 zd. 1 w związku z art. 239b § 1 O.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia (albo decyzji wymiarowej zawierającej również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności).

Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wskazują na to, że decyzja w tej sprawie oraz zaskarżone postanowienie zostały doręczone skarżącemu w dniu [...] grudnia 2014 r.

W ocenie orzecznictwa postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową, ponieważ może ono być również zawarte w owej decyzji. Skarżący otrzymując w sprawie decyzje nakładające na niego obowiązki podatkowe i postanowienie w sprawie nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskał w ten sposób pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obydwu rozstrzygnięć (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 837/11, z dnia 20 stycznia 2016 r., II FSK 2980/13 oraz z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3543/14, CBOSA).

1. 6. W przedmiotowej sprawie można dostrzec uchybienie organu polegające na tym, że sporna decyzja i postanowienie doręczono stronie a nie pełnomocnikowi.

Niemniej jednak wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Obowiązek doręczenia postanowienia pełnomocnikowi lub stronie i liczenie terminu do wniesienia zażalenia od daty doręczenia został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie pełnomocnikowi a nie bezpośrednio stronie, a nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło prawidłowo, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie strona przekazała pełnomocnikowi otrzymane pisma i pełnomocnik po zapoznaniu się z jego treścią, wniosła w terminie środki zaskarżenia. Sposób doręczenia postanowienia i decyzji nie miał zatem wpływu na zakres uprawnień procesowych strony i nie wywarł wpływu na wynik postępowania (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2160/13 i z dnia 12 maja 2017 r., sygn. II FSK 1015/15, wyrok WSA z 25 października 2017 r. sygn. I SA/Po 795/17, CBOSA).

1. 7. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.