Uzasadnienie
Decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. cofnął zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2008 r. na urządzanie przez B. [...] Spółkę z o.o. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) gier na automatach o niskich wygranych, w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych: Sklep Spożywczo-Przemysłowy w B., [...], widniejącego w punkcie XI ww. zezwolenia pod numerem porządkowym 71. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż umieszczony w powyższym punkcie gier automat do gry Superstar-BFM90 typ bębnowy, (nr fabryczny [...]), umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszcza to art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), co powoduje, że Spółka prowadziła działalność niezgodnie z udzielonym zezwoleniem.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Wniosła ponadto o przeprowadzenie postępowania dowodowego, wskazując czynności do wykonania przez organ odwoławczy, w tym o przesłuchanie osób, biorących udział w przygotowaniu opinii technicznej Politechniki W., osób wydających poświadczenie rejestracji automatu, osób uczestniczących w urzędowym sprawdzeniu punktu gier, dokonujących jego kontroli, jak też biegłego sądowego A. C., który sporządził opinię na temat działania przedmiotowego automatu do gry.
Decyzją z [...] września 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Zdaniem organu odwoławczego, złożone w odwołaniu wnioski dowodowe dotyczą przeprowadzenia szeregu istotnych dla sprawy czynności wyjaśniających, mających na celu ustalenie pełnego obrazu zaistniałego stanu faktycznego. Czynności te wykraczają poza zakres dopuszczalny przepisem art. 229 o.p. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia badania automatu, przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą ds. Rejestracji UGL Politechniki W., zakres i ustalenia kontroli prowadzonych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, jak też ustalenie kompetencji osób przeprowadzających eksperyment do wykonywania tego rodzaju czynności.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji kasacyjnej z 27 września 2010 r. zarzucając jej naruszenie:
- 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jest dokonania ocen materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego;
- 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z uwagi na poważne braki w zakresie uzasadnienia, które utrudniają weryfikację zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że instytucja przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ma charakter wyjątkowy i stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. może nastąpić wyłącznie, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania art. 229 o.p. W ocenie pełnomocnika, stosując art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy musi przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, z jakich powodów nie dokonano oceny zebranego materiału dowodowego i ograniczono się do wskazania, że złożone w odwołaniu wnioski dowodowe uzasadniają konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie wskazał przekonywująco powodów, dla których sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, cyt. "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Z regulacji tej wynika, że decyzja uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia może być zatem wydana wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, tj. wówczas gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Trzeba mieć przy tym na uwadze, co podnosi również strona skarżąca, że kompetencja organu odwoławczego do wydawania decyzji kasacyjnych stanowi wyjątek od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też została ukształtowana tak, aby nie sprzeciwiać się zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), zobowiązującej do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Koresponduje z powyższym uprawnienie organu odwoławczego jedynie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (zob. art. 229 o.p.). Uprawnienie takie materializuje się jednak tylko wówczas, gdy dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji, wystarczające jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania wyjaśniającego bądź zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji.
Jeżeli natomiast do podjęcia prawidłowych ustaleń faktycznych konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości, albo w znacznej części, to organ odwoławczy nie jest uprawniony do zastosowania art. 229 o.p. Wówczas konieczne jest uchylenie decyzji organu niższego stopnia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. W świetle zasady dwuinstancyjności nie może dojść do sytuacji, że większość faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zostałaby wyjaśniona dopiero w postępowaniu odwoławczym.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że sądowa kontrola zgodności z prawem zaskarżonej w sprawie decyzji sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji i ewentualnie, uzupełnionego po wniesieniu odwołania - czego domaga się strona skarżąca - czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło powód skorzystania przez organ odwoławczy z kompetencji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p.
Rozważając wskazaną kwestię Sąd zauważa, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Spółka zażądała przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych dotyczących przede wszystkim: przesłuchania osób biorących udział w przygotowaniu opinii technicznej Politechniki W., zawierającej pozytywnej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych; przesłuchania osób wydających poświadczenie rejestracji tego automatu i osób uczestniczących w urzędowym sprawdzeniu punktu gier dokonujących jego kontroli; przesłuchania biegłego sądowego, który sporządził opinię na temat działania przedmiotowego automatu do gry oraz dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony.
Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy uczynił zadość wnioskowi o przesłuchanie biegłego w charakterze świadka. Po przeprowadzeniu tego dowodu uznał jednak, że wykonywanie kolejnych czynności dowodowych będzie wykraczało poza ramy określone w art. 229 o.p. Co prawda uzasadnienie konieczności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. jest lakoniczne, niemniej jednak pozwala na dokonanie weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczności, które pozostały do wyjaśnienia, są w ocenie Sądu tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniający postępowania odwoławczego i pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. O potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części świadczy chociażby liczba wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, które przyczynią się do pełnego wyjaśnienia okoliczności, czy przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych spełnia wymagania stawiane przepisami prawa. Kwestia ta jest kluczowa dla ustalenia, czy Spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z udzielonym zezwoleniem.
W tym stanie rzeczy decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana w granicach określonych w art. 233 § 2 o.p. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, wykluczając dopuszczalność prowadzenia przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, jakie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymagają zbadania przy ponownym jej rozpatrzeniu. Jest to w szczególności wyjaśnienie kwestii badania automatu przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą ds. Rejestracji UGL Politechniki W., zakres i ustalenia kontroli prowadzonych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, jak też ustalenie kompetencji osób przeprowadzających eksperyment do wykonywania tego rodzaju czynności.
Z tych powodów za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
Jako, że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.