Uzasadnienie
C. L. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) dnia [...] maja 2014 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku wskazał, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1381), położonego we wsi P. i O. - gmina S. Z tytułu posiadanego gospodarstwa odprowadza podatek rolny. W dniu [...] czerwca 2013 r. Wnioskodawca podpisał umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udziela inwestorowi PSE O. Spółka Akcyjna z siedzibą w K.-J. wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV E.-Granica RP na działkach numer 203 w obrębie wsi O. gmina S., jako urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 518). Wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami.
Z tytułu ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości skutkiem lokalizacji dwutorowej linii 400kV Wnioskodawcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego. Pieniądze zostały wypłacone w 2013 r. Wnioskodawca otrzymał informację PIT-8C, w której przedstawiono dwa rodzaje przychodów tj. wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości.
Na podstawie powyższej informacji zostało złożone zeznanie podatkowe PIT 36 za rok 2013 i od całości odprowadzono podatek dochodowy. Skarżący powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., stwierdził, iż w sytuacji gdy otrzymane wynagrodzenie oraz odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłacone zostało na podstawie umowy ugody oraz grunty przy ustanowieniu służebności przesyłu wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, nie powinien wystąpić podatek dochodowy i nie jest konieczne sporządzenie informacji PIT-8C.
W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. należności te są zwolnione z podatku dochodowego?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 oraz w 2013 roku są wolne od podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącego od 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się również do służebności przesyłu. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10. Wskazał również, że świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za ograniczenie prawa własności takich gruntów, na których przedsiębiorcy realizują inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści, a także zmniejszenie wartości nieruchomości. Dlatego też otrzymane wynagrodzenie na podstawie zawartych umów (ugód) jest zwolnione z podatku dochodowego.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącego w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wypłacone Skarżącemu jednorazowe wynagrodzenie za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu na gruntach, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. jest wolne od podatku dochodowego. Zwolnieniu natomiast nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu.
W konsekwencji odszkodowanie to stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożyła do Sądu skargę i wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
- 1. naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83, a także art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym,
- 2. niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię prawa podatkowego dokonaną wbrew treści i idei tych przepisów co wpłynęło na stwierdzenie, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustaleniem służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych,
- 3. naruszenie przepisów art. 14a oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej o.p., poprzez niezastosowanie się do ogólnej interpretacji Ministra Finansów wydanej 21 maja 2014 r. w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,
- 4. naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p., poprzez odmienność oceny stanu faktycznego dokonanego przez różne organy.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:
- a) ustanowienia służebności gruntowej,
- b) rekultywacji gruntów,
- c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie
- - w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.).
Na tle tej regulacji prawnej w praktyce zrodziła się wątpliwość, czy opisane w niej zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone osiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawa cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731).
Rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, stwierdził, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11).
Z poglądem tym zgodził się także Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej.
Organ nie zgodził się natomiast co do możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. drugiego składnika wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.
To stanowisko organu jest jednak błędne.
W przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej.
Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (zob. szerzej: K. A. Dadańska, Komentarz do art.305² Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zatem w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię.
Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi.
Zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP nie zostały szerzej uzasadnione. Autor skargi ograniczył się do stwierdzenia, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym. Nie wskazał jednak na czym i wobec kogo miałoby polegać odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej Skarżącego.
Zarzuty naruszenia art. 14a i art. 14e o.p. są niezasadne bowiem wbrew twierdzeniu autora skargi, organ zastosował pogląd prezentowany w interpretacji ogólnej Ministra Finansów wydanej [...] maja 2014 r. nr [...]. W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów, tak jak w tej sprawie, stanął na stanowisku, że zwolnieniu od opodatkowania podlega tylko wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, a nie jak twierdzi Skarżący, również odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Z tego powodu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p.
Mając jednak na uwadze stwierdzone naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.
W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.