Uzasadnienie
Wnioskiem z 21 kwietnia 2010 r. A. P. (dalej powoływany jako Skarżący, Wnioskodawca), zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), dalej powoływana w skrócie "u.p.d.o.f.", na tle następującego stanu faktycznego.
W dniu [...] kwietnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zbycia mieszkania, które zostało przez nich nabyte [...] marca 2007 r. do majątku wspólnego. W mieszkaniu tym na pobyt stały do dnia sprzedaży była zameldowana małżonka wraz z dziećmi. Natomiast Wnioskodawca był zameldowany na pobyt czasowy od [...] czerwca 2007 r. do [...] kwietnia 2010 r. Skarżący wskazał, że dochód ze sprzedaży mieszkania wykorzystany będzie w całości na cele mieszkaniowe, tj. na budowę domu (pozwolenie na budowę z dnia [...] lutego 2009 r). W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, natomiast jego żona może skorzystać z ulgi meldunkowej. Wnioskodawca winien uiścić podatek od połowy dochodu mimo, iż zameldowany byt ponad 12 miesięcy w przedmiotowym lokalu z tym, że na pobyt czasowy, natomiast cała rodzina Wnioskodawcy na pobyt stały.
Skarżący wskazuje, że gdyby zakupu przedmiotowego lokalu dokonano nieco ponad 2 miesiące wcześniej, nie musiałby płacić podatku. Z winy spółdzielni Wnioskodawca nie dokonał zakupu w przewidywanym terminie (nastąpiło przesunięcie w odbiorze). Nadmienia, iż [...] stycznia 2010 r. został podpisany akt notarialny ustanawiający odrębną własność przedmiotową mieszkania. Kwotę, o którą wzrosła wartość rynkowa mieszkania można więc przeznaczyć już na cele mieszkaniowe.
W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytanie:
czy może skorzystać z "ulgi meldunkowej" i w związku z tym nie płacić podatku od sprzedaży nieruchomości? Formułując własne stanowisko w tej kwestii Skarżący stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności powinien zostać zwolniony z konieczności zapłacenia połowy podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości.
W wydanej [...] sierpnia 2010 r. interpretacji znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na Wnioskodawcę, podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 e u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Argumentując własne stanowisko organ podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Tak więc powyższe zwolnienie ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Skoro Wnioskodawca był zameldowany w lokalu na pobyt czasowy, a nie stały, nie jest uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.
Nie godząc się z takim stanowiskiem pełnomocnik Skarżącego, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przy interpretacji przedmiotowego przepisu treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f.;
- 2) art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie.
W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Strona skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy zacytował wprawdzie treść przepisu art. 21 ust. 22, jednak nie wskazał w jaki sposób interpretuje przedmiotowy przepis, ani w jaki sposób wpływa on na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 - zwłaszcza, że ustawodawca wprost wskazał, iż warunek zameldowania ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust.
22. W ocenie Skarżącego prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. polega na przyjęciu, że ustawodawca wprowadził wyjątek od reguły, iż podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu, uprawniający do skorzystania z ulgi obojga małżonków również w sytuacji, gdy tylko jedno z nich spełniło warunek zameldowania. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- powoływanej dalej w skrócie: " p.p.s.a.").
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.
Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że Skarżący wraz z małżonką [...] kwietnia 2010 r. dokonał zbycia mieszkania, które zostało przez nich nabyte [...] marca 2007 r. do majątku wspólnego. Zatem zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a więc stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Poza sporem pozostaje, że w mieszkaniu tym na pobyt stały do dnia sprzedaży była zameldowana małżonka wraz z dziećmi, natomiast Skarżący był zameldowany na pobyt czasowy od [...] czerwca 2007 r. do [...] kwietnia 2010 r. Z akt sprawy wynika również, że Skarżący oświadczył, że dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania wykorzystany będzie w całości na cele mieszkaniowe, tj. na budowę domu (pozwolenie na budowę z dnia [...] lutego 2009 r.).
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tzw. "ulga meldunkowa", która w istocie jest zawarta w konstrukcji zwolnienia, w związku z treścią art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskany przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.
W ocenie strony skarżącej prawidłowa interpretacja art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. polega na przyjęciu, że ustawodawca wprowadził wyjątek od reguły, iż podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu, uprawniający do skorzystania z ulgi obojga małżonków również w sytuacji, gdy tylko jedno z nich spełniło warunek zameldowania. Z kolei organ podatkowy stanął na stanowisku, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia.
Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Skoro Wnioskodawca był zameldowany w lokalu na pobyt czasowy, a nie stały, nie jest uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.
Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
- a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
- b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
- c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
- d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
- - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. – co należy szczególnie podkreślić - powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.
Niewątpliwie ostatni ze wskazanych warunków jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f.
są osoby fizyczne. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego.
W ocenie Sądu prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku art. 6 u.p.d.o.f. statuującym odrębność podatkową małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zbędnym. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim "ulgi meldunkowej "przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres.
Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to zdaniem Sądu prawidłowym jest rozumowanie strony skarżącej zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich (por. wyrok NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09, opublikowane na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Zakwestionowana interpretacja organu podatkowego wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f.
w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników – małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" - J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980,
- s. 401.
Wobec stwierdzonego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.
w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji Sąd oparł na treści art. 152, zaś o kosztach postępowania na art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów winien uwzględnić wyrażoną przez Sąd jej ocenę prawną.