Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili czynności procesowe, w wyniku których zostały stwierdzone nieprawidłowości w firmie G. (dalej jako: "Skarżący"). W związku z tym zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, w trakcie którego zabezpieczono materiały dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości u Skarżącego.
W dniu [...] lipca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo [...], przekazujące protokół z [...] lipca 2018 r. sporządzony na okoliczność szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie Skarżącego z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań paliwa przed jego zlaniem.
Na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. ww. pismem z [...] lipca 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem [...] października 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...].
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdzili, że [...] sierpnia 2016 r. nastąpiło usunięcie 1.280 l oleju napędowego ze zbiornika ww. pojazdu należącego do Skarżącego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowy pojazd w dn. od [...] października 2016 r. do [...] października 2016 r. przebywał w trasie na terenie UE. Na podstawie karty pracy kierowcy oraz listy tankowań stwierdzono, że na terenie Niemiec kierowca zatankował do pojazdu 752 l paliwa.
Z przesłuchań świadka D. G. wynika, że w firmie przyjęta była zasada, że wracający z kursu na bazę kierowca na terenie zakładu dotankowuje pojazd do pełna. W przypadku ww. pojazdu, na podstawie karty pracy kierowcy oraz listy tankowań, stwierdzono, że po powrocie na teren zakładu [...] października 2016 r. kierowca Ł. S. zatankował 1.057 l oleju napędowego, uzupełniając zbiorniki do pełna w celu sprawdzenia ilości paliwa, jaka znajduje się w zbiorniku.
W trakcie postępowania ustalono, że firma Skarżącego zakupiła olej napędowy:
- - [...] października 2016 r. na podstawie faktury nr [...] w firmie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe M. Sp. z o.o. w R. – 2.479 l;
- - [...] października 2016 r. na podstawie faktury nr [...] w tej samej firmie – 2.621 l;
- - [...] października 2016 r. na podstawie faktury nr [...] w firmie A. w M. – 8.789 l.
Na podstawie zgromadzone materiału dowodowego uznano, że olej napędowy zatankowany do pojazdu [...] października 2016 r. pochodził z legalnego obrotu, został zakupiony na rynku krajowym, za który podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostały uiszczone.
Decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem [...] października 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o ww. nr rejestracyjnym w kwocie 261 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ podniósł, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący użytkowała ciągnik siodłowy marki V. o nr rej. j.w. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 11 do 29 października 2016 r. ww. pojazdem realizowano usługi transportowe na terenie UE. Pojazd ten kierowany przez Ł. S. wyjechał z S. 11 października 2016 r. (stan licznika 133.700 km) i po wykonaniu szeregu przewozów ładunków na terenie UE powrócił do S. w 29 października 2016 r. (stan licznika 141.314 km). Po wykonaniu wskazanego przewozu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w firmie, [...] października 2016 r. na terenie bazy dotankował samochód do pełna w ilości łącznie 1.057 I oleju napędowego. Następnie, [...] października 2016 r. przed wyjazdem ww. pojazdu do Rosji, zlano z pojazdu 1.280 litrów oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w S..
Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że obowiązkiem kierowców było dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami. Przed wyjazdem w trasę na Białoruś czy do Rosji kierowcy nie tankują pojazdów do pełna, ponieważ tankują na Białorusi czy w Rosji. Kierowcy, wracając ze "wschodu" tankują na "wschodzie", a dotankowują na bazie. Zasada dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami służyła między innymi zapobieganiu nadużyciom i rozliczaniu zużycia paliwa. Powyższa praktyka obowiązywała wszystkich kierowców. Zdaniem organu powyższe potwierdza, że Skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku ww. samochodu.
Ilość paliwa co do którego powstało zobowiązanie podatkowe również nie budzi wątpliwości. Ze zbiornika pojazdu [...] października 2016 r. usunięto 1.280 l oleju napędowego, natomiast wcześniej, tankując do pełna, wlano w sumie 1.057 l oleju napędowego pochodzącego z zakupów krajowych. W związku z powyższym, różnica między tymi wartościami (223 l) stanowi ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. Z uwagi na powyższe w dniu [...] października 2016 r. z mocy prawa, w stosunku do paliwa silnikowego - oleju napędowego w ilości 223 l - powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wywiódł skargę do tut. sądu, zarzucając jej:
- I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:
- 1. art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, że podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu pierwszej instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec Skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach;
- 2. art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów energetycznych.
- II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), tj.:
- 1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do:
- a) zaniechania ustalenia przez organ z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś - kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową - należy wskazać, że nawet gdyby doszło do sytuacji, że część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległ zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku;
- b) błędnego uznania, że podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa Skarżącego, m.in. protokół oględzin, wskazują na to, że paliwo:
- - było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione,
- - nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy,
- - nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku ww. pojazdu.
Z uwagi na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.
Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 p.p.s.a. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.
Przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z ustawą są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby o kodzie CN 2710 19 41 (olej napędowy).
Przy czym jak stanowi art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1 196 zł za 1 000 litrów, z tym że w latach 2015-2019 stawka ta jest obniżona o 25 zł za 1 000 litrów.
Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych. Artykuł 33 ust. 2 u.p.a. definiuje użytkowy pojazd silnikowy jako: silnikowy pojazd drogowy, włączając ciągniki z przyczepą lub bez, który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. Stosownie do art. 33 ust. 5 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: (1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; (2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; (3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.
Zgodnie z art. 33 ust. 6 u.p.a., w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w art. 33 ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia.
Po analizie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w dniu 29 października 2016 r. Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego, poprzez usunięcie go ze zbiornika pojazdu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący użytkował ciągnik siodłowy marki V. o nr rej. [...]. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 11 października 2016 r. do 29 października 2016 r. ww. pojazdem realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ciągnik o nr rej. [...] wraz z naczepą kierowany przez Ł. S. wyjechał z S. w dniu 11 października 2016 r. (stan licznika 133700 km) i po wykonaniu szeregu przewozów ładunków na terenie Unii Europejskiej powrócił do S. w dniu [...] października 2016 r. (stan licznika 2141314 km).
Po wykonaniu wskazanego przewozu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w firmie, kierowca na terenie bazy dotankował samochód do pełna w ilości łącznie 1057 Iitrów oleju napędowego. Następnie, w dniu [...] października 2016 r. przed wyjazdem pojazdu o nr rej. [...] do Rosji, zlano z pojazdu 1280 litrów oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w S..
Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obowiązkiem kierowców było dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami. Przed wyjazdem w trasę na Białoruś czy do Rosji kierowcy nie tankują pojazdów do pełna, ponieważ tankują na Białorusi czy w Rosji. Kierowcy wracając ze "wschodu" tankują na "wschodzie", a dotankowują na bazie. Zasada dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami służyła między innymi zapobieganiu nadużyciom i rozliczaniu zużycia paliwa. Powyższa praktyka obowiązywała wszystkich kierowców.
Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż Skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu o nr rej. [...]. Ilość paliwa co do którego powstało zobowiązanie podatkowe również nie budzi wątpliwości. Ze zbiornika pojazdu w dniu [...] października 2016 r. usunięto 1280 litrów oleju napędowego, natomiast wcześniej w dniu [...] października 2016 r. tankując do pełna wlano w sumie 1057 litrów oleju napędowego pochodzącego z zakupów krajowych.
W związku z powyższym, różnica między tymi wartościami (223 litry) stanowi ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. Z uwagi na powyższe w dniu [...] października 2016 r. z mocy prawa, w stosunku do paliwa silnikowego - oleju napędowego w ilości 223 litrów powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie
Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu. Obowiązujący stan prawny nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Działanie Skarżącego jednoznacznie naruszyło warunek zwolnienia określony w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Strona usunęła paliwo ze środka transportu o nr rej. [...], do którego został zatankowane oraz zmagazynowała je w podziemnym zbiorniku. Czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza wschodniej granicy). Dokonując powyższej czynności Skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie.
Jak wskazano powyżej, według art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zaś stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Naruszenie w kontrolowanej sprawie warunków zwolnienia stanowiło przesłankę do zastosowania art. 33 ust. 6 u.p.a. i określenia zobowiązania podatkowego od ilości paliwa usuniętej ze środka transportu. Z tych względów bez wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy pozostają twierdzenia dotyczące ponownego obciążenia paliwa podatkiem akcyzowym.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przywoływanych w skardze art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 us.1 pkt 6, art. 212 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a prawidłowo zastosowane przepisy prawa, do których Sąd się odniósł, powodują bezzasadność powyższych zarzutów.
Niezasadny jest zarzut naruszenia zasad ogólnych prawa podatkowego oraz art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Sąd podkreśla także, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokonywana jest przez organ podatkowy zgodnie z określoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. W sprawie w szczególności nie budzą wątpliwości ilość zatankowanego paliwa, jak też ilość paliwa usuniętego z pojazdu.
Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono.