Wyrok WSA w Białymstoku z 28 kwietnia 2021 r., I SA/Bk 655/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

Rozpoznanie

w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021 r.

Sprawa

sprawy ze skargi V. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od cła i stwierdzenia, że w stosunku do towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę

Skład

sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski przewodniczący, sprawozdawca
asesor sądowy WSA Marcin Kojło
sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz

Uzasadnienie

1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: NPUC-S) decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił V. S. (dalej również jako: Strona, Skarżący) udzielenia zwolnienia z cła i stwierdził, że w stosunku do 1690 litrów oleju napędowego w dniach: 2, 6, 9,12, 16, 19, 22, 25 i 28 lutego, 28 i 31 marca oraz 3, 7,10, 13,16,19, 22, 25 i 28 kwietnia 2018 r. powstał z mocy prawa dług celny w przywozie, a także określił kwotę wynikającą z tego długu.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący nie spełnił warunków do przyznania zwolnienia z należności przywozowych paliwa wwiezionego w okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r., tj. nie stwierdzono, że przywóz paliwa ma charakter niehandlowy, a tym samym okazjonalny. Dane pozyskane przez organ celno-skarbowy nie potwierdziły, iż paliwo mogło zostać wykorzystane wyłącznie na potrzeby własne podróżnego w pojeździe, w którym zostało wprowadzone.

2. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w szczególności dopuszczenie dowodu z protokołów z kontroli paliwa wwożonego w zbiorniku pojazdu.
3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż z materiałów zgromadzonych w toku postępowania ustalono, że Strona w okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r. przekraczała granicę RP na wjeździe z Białorusi przez przejście graniczne drogowe w K. pojazdem marki A. Skarżący dokonywał ustnego zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych i podatkowych towaru w postaci 1690 l oleju napędowego, przywiezionego w zbiorniku paliwa ww. pojazdu jako kierowca 20 razy i za każdym razem deklarował przywóz paliwa w ilości od 80 do 90 litrów oleju napędowego w ramach zwolnienia z cła. Ponadto ustalono, że wyjazdy podróżnego na Białoruś odbywały się z pewną regularnością (zwykle co 3 dni), a pobyty za granicą wynosiły z reguły 2-3 godziny.

W toku postępowania przed NPUC-S pismem z dnia [...] września 2019 r. organ wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień na okoliczność celu wyjazdów, zakupu i wykorzystania przywiezionego paliwa oraz zatrudnienia lub prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub na Białorusi. W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że celem podróży do Polski były odwiedziny rodziny w B. i dokonywanie zakupów. Ponadto podróżny oświadczył, że w okresie objętym sprawdzaniem przyjazdy do Polski były związane z koniecznością organizacji wyjazdu córki i żony do szkoły i pracy oraz że nie prowadzi działalności gospodarczej na Białorusi, ani w Polsce, a jest zatrudniony w firmie na umowę. V. S. wyjaśnił też, że zawsze wjeżdżał do Polski z pełnym zbiornikiem paliwa i wyjeżdżał z paliwem niewykorzystanym. Paliwo zaś zostało zakupione na Białorusi w państwowej stacji paliw, gdzie obowiązuje jednakowa cena w danym okresie.

W celu ustalenia wartości celnej przywiezionego paliwa NPUC-S włączył do materiału dowodowego w sprawie materiały dotyczące wartości celnej ze spraw: nr [...]. Następnie, realizując obowiązek określony w art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1, dalej jako: U.K.C.), organ celny poinformował stronę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej oraz o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, iż w przypadku importu towarów generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, co oznacza, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Ustanowiony w przepisach system zwolnień celnych jest wyjątkiem od tej zasady. Stąd też zwolnienie z cła w przywozie stosowane jest wyłącznie na wniosek zgłaszającego i pod warunkiem spełnienia wymogów do zastosowania danego zwolnienia.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 41, 107, 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10 grudnia 2009 r., dalej jako: Rozporządzenie 1186/2009), art. 1, 6 i 11 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE L 346/6 z 29 grudnia 2007 r., dalej jako: Dyrektywa 2007/74/WE) oraz art. 56 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: ustawa o VAT).

Organ podkreślił, iż z łącznego odczytania art. 41 i art. 107-110 Rozporządzenia 1186/2009 oraz art. 56 i art. 77 ustawy o VAT wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych tylko wówczas, gdy przywóz ma charakter okazjonalny. Stwierdzenie nieokazjonalnego, handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku VAT, a w konsekwencji zwolnieniem od należności celnych przywozowych.

Zdaniem organu drugiej instancji kluczową kwestią dla przedmiotowego postępowania było wykazanie, czy przywóz paliwa na obszar celny UE przez Skarżącego w spornym okresie w ilości 1690 l oleju napędowego, ustnie zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z cła w przywozie, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 41 Rozporządzenia 1186/2009. Dyrektor IAS zaznaczył, iż zakres tego zwolnienia limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa.

Następnie organ dokonał ustalenia treści pojęcia "przywóz okazjonalny". Wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) pojęcie "okazjonalny" oznacza odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, sytuacji oraz nieczęsto się zdarzający, spotykany. Jego synonimem są określenia: sporadyczny, incydentalny, przypadkowy, ulotny, nieczęsty, rzadki. Stąd też przywóz okazjonalny należy rozumieć, jako przywóz, który odbywa się przy zaistnieniu pewnych okoliczności, zdarzający się nieczęsto, sporadycznie, od czasu do czasu. Dotyczy on sytuacji wyjątkowych i raczej rzadkich. Organ stwierdził, że okazjonalny przywóz towarów będzie miał miejsce wówczas, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, czyli ich częstotliwość, jak też i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na charakter handlowy. Przywóz towarów ma być dokonywany przy okazji podróży, a nie podróż dokonywana w celu przywozu.

Zdaniem Dyrektora IAS bez wątpienia określenie okazjonalności ma charakter ocenny. W związku z tym każdy przypadek okazjonalnego przywozu towarów powinien być rozpatrywany indywidualnie i każdorazowo oceniany pod kątem charakteru przywozu na podstawie ustalonych okoliczności przywozu, z uwzględnieniem częstotliwości i ilości dokonywanych przywozów, ich charakteru i powodu.

Organ odwoławczy stwierdził, że trakcie przeprowadzonego postępowania w oparciu o zebrany materiał dowodowy (w tym m.in. protokoły z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu prywatnego wjeżdżającego na obszar celny Unii sporządzonych w Oddziale Celnym Drogowym w K.) ustalono, że Skarżący w okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r. przywiózł na obszar celny UE pojazdem marki A. łącznie 1690 l oleju napędowego. W powyższym okresie podróżny dokonał ww. pojazdem 20 przywozów na obszar celny UE paliwa z Białorusi. Przywozy odbywały się ze stałą regularnością i dość znaczną częstotliwością, zwykle co 3 dni, a pobyty w Polsce były krótkie i wynosiły średnio 2-3 godziny. Odbywały się w różnych godzinach, w tym także w nocnych.

Organ podkreślił, iż starał się ustalić okoliczności podróży. Z oświadczenia podróżnego wynika, że jego częste podróże do Polski były dokonywane w celu odwiedzenia rodziny w B., robienia zakupów i w związku z koniecznością organizacji wyjazdu córki i żony do szkoły i do pracy. Z twierdzeń pełnomocnika Strony zawartych we wniesionym odwołaniu wynika ponadto, że Skarżący prowadził starania w celu uzyskania przez żonę propozycji pracy i przedstawił organowi dowody świadczące o konieczności częstych podróży związanych ze staraniami żony skarżącego o uzyskanie karty stałego pobytu w Polsce i organizacją wyjazdu żony i córki na stałe do Polski.

Dyrektor IAS ocenił wyjaśnienia pełnomocnika Strony zawarte w odwołaniu z oraz we wcześniej składanych w trakcie postępowania pismach Strony w zakresie okazjonalności dokonywanych przywozów paliwa, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń, za niewiarygodne. Zdaniem organu wyjaśnienia Strony odnośnie celu podróży stoją w sprzeczności z dowodami dotyczącymi ilości i częstotliwości odbytych podróży oraz czasem ich trwania. W ocenie organu Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które w dostateczny sposób potwierdzałyby jej twierdzenia, dotyczące celu przyjazdów. Dowody zebrane w sprawie wskazują natomiast na fakt, iż każdorazowo przyjazdowi towarzyszył przywóz znacznej ilości paliwa, co łącznie z okolicznościami omówionymi w poprzednim akapicie wskazuje jednoznacznie na to, że celem przyjazdów był przywóz paliwa.

Organ zaznaczył, iż badając warunek okazjonalności przywozu paliwa organ potraktował sprawę indywidualnie i dokonał oceny okoliczności jej dotyczących. Podkreślił, iż w przeprowadzonym postępowaniu postąpił zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2015 r., I GSK 335/14 (wszystkie wyroki powoływane w uzasadnieniu dostępne są w bazie CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy, powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżnych. Zdaniem sądu uwzględniany być winien, tam gdzie jest to stosowne, tryb życia i zwyczajów dane podróżnego lub jego środowiska rodzinnego."

Dyrektor IAS podkreślił, iż - mając na uwadze okoliczności ustalone w trakcie prowadzonego postępowania i ocenione przez organ - należy uznać, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia od cła, określone w art. 41 Rozporządzenia 1186/2009, a skonkretyzowane w art. 56 ustawy o VAT. Okoliczności powyższe wskazują bowiem na to, iż celem przyjazdów podróżnego do Polski był przywóz paliwa, a nie odwiedziny krewnych w B. Przywóz paliwa nie odbywał się zatem przy okazji przyjazdu do RP, lecz stanowił główny jego cel, co w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z przesłankami zwolnienia od cła, określonymi w powołanych wyżej przepisach.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości Skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie przez organ zarzutów naruszenia przez NPUC-S w decyzji z [...] stycznia 2020 r.:

1. art. 41 i 107-110 Rozporządzenia 1186/20, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że zadeklarowana przez Skarżącego ilość paliwa wwożonego na teren Unii Europejskiej w okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r. nie podlega zwolnieniu od przywozu towarów, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów oraz związana z tym kwestia zwolnienia powinna uwzględnia ilość paliwa, jaka znajdowała się w pojeździe w momencie wjazdu na teren Białorusi;
2. art. 6 Dyrektywy 2007/74/WE, art. 56 ust. i 56 ust. 6 ustawy o VAT poprzez:

• błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bez znaczenia dla wyniku sprawy jest argumentacja, że Skarżący posiadał paliwo w zbiorniku opuszczając teren Wspólnoty, podczas gdy przepisów nie można interpretować w oderwaniu od tej okoliczności, a w kontekście dokonania oceny przesłanek zwolnienia konieczne jest ustalenie, ile faktycznie Skarżący zużył paliwa na własny użytek na terytorium Wspólnoty,
• błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zadeklarowana przez Skarżącego ilość paliwa wwożonego na teren Unii Europejskiej w okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r. nie podlega zwolnieniu od przywozu towarów w tym okresie, podczas gdy w okolicznościach sprawy organy nie poczyniły ustaleń w zakresie ilości paliwa jaka znajdowała się w pojeździe w momencie wjazdu na teren Białorusi, przez co nie można właściwie ocenić charakteru dokonywanego przez Skarżącego przywozu,

3. art. 33 w zw. z art. 35 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2020 poz. 722, dalej jako: u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bez znaczenia dla wyniku sprawy jest argumentacja, że Skarżący posiadał paliwo w zbiorniku opuszczając teren Wspólnoty, podczas gdy przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od tej okoliczności;
4. art. 79 ust. 1 lit. c U.K.C. w zw. z art. 37 ust. 3 Ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1382, dalej jako: Prawo celne), poprzez uznanie, ze przez Skarżącego naruszone zostały warunki, które skutkują powstaniem długu celnego, opisane w art. 37 ust. 2 Prawa celnego, w sytuacji, w której wwożone paliwo nie było wykorzystane w innych środkach transportu niż ten, w którym zostało przywiezione, nie było usuwane z tego środka transportu oraz odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę korzystającą ze zwolnienia,
5. art. 126 Rozporządzenia 1186/20, poprzez uznanie, ze Skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających spełnienie warunków zwolnienia z należności celnych, podczas gdy Skarżący wykazał, iż istniały uzasadnione powody natury osobistej dla wystąpienia zwiększonej częstotliwości wprowadzenia paliwa na obszar Unii (konieczność częstych podroży wynikająca ze starań żony Skarżącego o uzyskanie karty stałego pobytu w Polsce i organizacja wyjazdu żony i córki na stale do Polski),

2. nieuwzględnienie przez organ zarzutów naruszenia przez NPUC-S w decyzji z [...] stycznia 2020 r. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1325, dalej jako: o.p.) poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, który uznał za nieudowodnione okoliczności uzasadniające zwolnienie z należności celnych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika wprost, ze przywożone paliwo było wykorzystywane wyłącznie na użytek własny w pojeździe, w którym paliwo było przywożone, nie było z tego pojazdu usuwane oraz nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez Skarżącego; a w szczególności uznał za nieudowodnione konieczność częstego przekraczania granicy przez Skarżącego, w sytuacji gdy Skarżący przedstawił dowody świadczące o konieczności częstych podróży w związku ze staraniami żony Skarżącego o uzyskanie karty stałego pobytu w Polsce i organizacje wyjazdu żony i córki na stałe do Polski,
2. art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że będące przedmiotem postępowania paliwo nie może podlegać zwolnieniu z należności celnych przywozowych, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów prowadzi do konstatacji, że organy w istocie zaniechały podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie przeprowadziły wszechstronnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji oparły rozstrzygniecie na faktycznym domniemaniu, iż:

• częstotliwość wyjazdu Skarżącego w okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r. i ilość przywożonego paliwa uniemożliwia uznanie go za towar pozbawiony charakteru handlowego, zaś dokonywanego przywozu nie można uznać za mający przymiot okazjonalny, a ponadto paliwo nie mogło zostać wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przywiezione;
• częstotliwość wyjazdu Skarżącego w okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r. i ilość przywożonego paliwa a priori pozbawia go przymiotu zwolnienia bez poczynienia ustaleń, ile paliwa znajdowało się w baku w momencie wjazdu na obszar Białorusi.

3. Skarżący zarzucił również naruszenie przez organ:

• art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez pominiecie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS argumentacji uzasadniającej nieuwzględnienie wniosku zawartego w odwołaniu od decyzji NPUC-S o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w szczególności dopuszczenie dowodu z protokołów z kontroli paliwa wywożonego w zbiorniku pojazdu marki A. przeprowadzanych w Oddziale Celnym Drogowym w K. na okoliczność niehandlowego charakteru paliwa przywożonego na teren Wspólnoty przez Skarżącego, co uniemożliwia kontrolę sqdowoadministracyjną prawidłowości przeprowadzonego postępowania odwoławczego,
• art. 187 i 188 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności protokołów z kontroli paliwa wywożonego w zbiorniku pojazdu A. przeprowadzanych w Oddziale Celnym Drogowym w K.,
• 191 o.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie przesłanek udzielenia zwolnienia od cła Skarżącego.

5. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w szczególności dopuszczenie dowodu z protokołów z kontroli paliwa wwożonego w zbiorniku pojazdu. Skarga zawierała również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, który to wniosek został prawomocnie oddalony na mocy postanowienia NSA z dnia 8 stycznia 2021 r., I GZ 371/20.
6. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. Zasadniczym przedmiotem sporu było ustalenie, czy w okresie od dnia 2 lutego 2018 r. do dnia 28 kwietnia 2018 r. (20 przyjazdów do Polski z Białorusi przez przejście graniczne w K., wykonywanych zazwyczaj co 2-3 dni) Skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, czy tez dokonał niehandlowego przywozu o charakterze okazjonalnym, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych na podstawie art. 41 Rozporządzenia 1186/2009.
5. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zwolnieniu z należności celnych przywozowych, zgodnie z art. 41 Rozporządzenia 1186/2009 podlegają towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy 2007/74/WE. Zgodnie natomiast z art. 110 Rozporządzenia 1186/2009 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 11 Dyrektywy 2007/74/WE). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki:

1. odbywa się okazjonalnie;
2. obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej Dyrektywy 2007/74/WE).

Stosownie do treści art. 56 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

Według art. 56 ust. 5 ustawy o VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art.

77. Zgodnie zaś z treścią art. 77 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy).

W tym miejscu przytoczyć należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którym tut. Sąd się zgadza i uznaje za swoje: "Kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego." (Wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., I GSK 335/14)

6. W przedmiotowej sprawie ustalono, że Skarżący w okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r., w przeciągu prawie trzech miesięcy, dokonał 20 wjazdów na terytorium RP jako kierowca przez przejście graniczne w K. pojazdem marki A. i za każdym razem deklarował przywóz paliwa na obszar celny UE w ilości od 80 do 90 litrów. Podróżował z reguły sam (tylko w 6 przyjazdach na 20 posiadał pasażera). Ponadto V. S. w okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r. przekraczał granicę polską na wjeździe również przez przejście graniczne w B. innym pojazdem jako kierowca oraz jako pasażer pojazdem marki A. przez przejście graniczne w K.. W kontrolowanym okresie podróżny dokonał przywozu oleju napędowego przez przejście graniczne w K. ww. pojazdem w łącznej ilości 1690 litrów.
7. Zwolnienie paliwa z należności przywozowych zostało związane z warunkiem jego wykorzystania na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny w pojeździe, w którym zostało przywiezione oraz okazjonalnością przywozu. Organ celno-skarbowy bada oba te warunki łącznie. Ponadto należy pamiętać, iż to na podróżnym spoczywa ciężar udowodnienia, że warunki wymagane do zastosowania zwolnienia zostały spełnione. O zakresie ciężaru dowodu wprost przesądza treść art. 126 Rozporządzenia nr 1186/2009. To osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.
8. Wbrew stanowisku Skarżącego w niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów, o których mowa w art. 126 Rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Nie wskazał też przekonywującej argumentacji wyjaśniającej konieczność tak częstego przekraczania granicy. W toku postępowania przed organem V. S. złożył wyjaśnienie z dnia [...] listopada 2019 r., w którym oświadczył, że przyjeżdżał do Polski w celu odwiedzin rodziny w B. i dokonywania zakupów. Skarżący wskazywał ponadto, że w okresie objętym sprawdzaniem przyjazdy do Polski były związane z koniecznością organizacji wyjazdu córki i żony do szkoły i pracy, gdyż żona I. S. na podstawie karty stałego pobytu pracuje w firmie "B." i wraz z córką mieszka na stałe w W.. Strona podnosiła też w toku postępowania, że wjeżdżając na terytorium Białorusi zawsze posiadała w baku paliwo, którego całkowicie nie zużyła.

Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, iż wyjaśnienia Strony i jej pełnomocnika w zakresie okazjonalności dokonywanych przywozów paliwa, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń uznać należy za niewiarygodne. Argumentacja Skarżącego odnośnie celu podroży stoi w sprzeczności z dowodami dotyczącymi ilości i częstotliwości odbytych podroży oraz czasem ich trwania. Przypomnieć również należy, iż Skarżący na poparcie swoich tez przedłożył jedynie decyzję Wojewody M. z maja 2019 r. o udzieleniu żonie zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz kopię jej karty pobytu wystawionej [...] czerwca 2019 r. Co jednak istotne, z kopii dokumentu potwierdzających posiadanie karty stałego pobytu wynika, iż I. S. uzyskała prawo stałego pobytu w Polsce od czerwca 2019 r., zaś kontrola paliwa dotyczy okresu od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r. Ponadto celne wskazał organ w zaskarżonej decyzji, iż, biorąc pod uwagę czas niezbędny na dojazd od przejścia granicznego w K. do odległego o ok. 60 km B. oraz czas niezbędny na odwiedziny rodziny i realizację zakupów, czas trwania wizyty podróżnego w Polsce jest zbyt krótki na realizację deklarowanego przez Stronę celu podróży - czyli odwiedzin rodziny w B.i zrobienie zakupów. Analiza częstotliwości odbywanych podróży i czas ich dokonywania prowadzi do wnioski, iż deklarowany przez Skarżącego cel podróży jest niemożliwy do realizacji.

W świetle powyższego nie sposób stwierdzić, iż w sprawie niniejszej do naruszenia przez organ art. 126 Rozporządzenia 1186/2009, który nakłada na osobę zainteresowaną obowiązek przedstawienia właściwym organom dowodów, iż zostały spełnione warunki zwolnienia celnego.

9. Jednocześnie organy celno-skarbowe wykazały, że przywóz paliwa na obszar celny UE przez podróżnego nie spełniał warunków do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 41 Rozporządzenia 1186/2009. Przypomnieć należy, że zakres tego zwolnienia limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ uwzględnił zwłaszcza ilość i charakter przywozu, jego częstotliwości oraz rzeczywiste potrzeb podróżnego i możliwości zużycia paliwa w pojeździe.

Z akt administracyjnych wynika, że organy dysponowały danymi z systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych (system SOC-O), a także danymi z systemu ZAOiL. Swoje rozstrzygnięcie oparły również na podstawie protokołów z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. Posługując się raportem z sytemu SOC-O organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w spornym okresie samochodem osobowym A.. Organy dysponowały informacjami, co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów.

W celu ustalenia długości pobytów podróżnego w Polsce organ w sposób prawidłowy dokonał analizy danych dotyczących godzin przekraczania granicy na kierunku przywozowym oraz wywozowym. Wynika z niej, że Skarżący we wskazanych w tym zestawieniu datach wyjazdów przebywał w Polsce krótko - czas pobytu wynosił średnio 2-3 godziny. Należy też podkreślić, że przywozy odbywały się ze stałą regularnością i dość znaczną częstotliwością, zwykle co 2-3 dni, a pobyty w Polsce odbywały się w różnych godzinach, w tym także w nocnych. Na podstawie średniego zużycia paliwa określono, że do przejechania 1842 km potrzebne było 165,78 litrów oleju napędowego, co jest ilością ponad trzykrotnie mniejszą niż faktycznie wprowadzone przez Skarżącego na obszar celny UE 620 litrów oleju napędowego. W ocenie Sądu, zgromadzenie danych z dłuższego okresu, tj. od 2 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2018 r. pozwoliło na rzetelną i miarodajną ocenę dokonanego w tym okresie przywozu paliwa w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Należy więc uznać za uprawnioną ocenę, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zużywania tak dużej ilości paliwa, co wprost wskazuje na handlowy charakter przywozów.

10. W ocenie Sądu całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami racjonalności i doświadczenia życiowego wskazuje jednoznacznie na fakt, że głównym celem przyjazdów do Polski był przywóz paliwa. Zebrane dowody nie potwierdzają wyjaśnień Strony jakoby charakter wyjazdów do Polski spełniał przesłanki wymagane do zwolnienia z należności celnych przywozowych.

Z uwagi na przedstawioną argumentację stwierdzić należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 41 i 107-110 Rozporządzenia 1186/2009, a także art. 6 dyrektywy 2007/74/WE oraz art. 56 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT.

11. W skardze pełnomocnik Strony podnosi, iż istotne znaczenie ma okoliczność, że Skarżący posiadał paliwo w zbiorniku opuszczając teren Wspólnoty. W jego ocenie przepisów nie można interpretować w oderwaniu od tej okoliczności, a w kontekście dokonania oceny przesłanek zwolnienia konieczne jest ustalenie, ile faktycznie skarżący zużył paliwa na własny użytek na terytorium Wspólnoty. Wskazał, iż organy nie poczyniły ustaleń w zakresie ilości paliwa jaka znajdowała się w pojeździe w momencie wjazdu na teren Białorusi, przez co nie można właściwie ocenić charakteru dokonywanego przez skarżącego przywozu. Stwierdzić należy, iż organ celny graniczny nie kontrolował ilości paliwa, z którym podróżny wyjeżdżał z Polski. Potwierdza to treść pisma Kierownika Oddziału Celnego Drogowego w K. z dnia [...] listopada 2019 r., które znajduje się w aktach przedmiotowej sprawy. Kontrole takie są niecelowe z uwagi na konstrukcję przepisów celnych. Zgodnie bowiem z zasadą określoną w przepisie art. 154 lit. a U.K.C. towary unijne stają się towarami nieunijnymi, jeżeli zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii.

W tym kontekście Skarżący niezasadnie zarzuca organowi naruszenie przepisu proceduralnego, tj. art. 188 o.p., a to poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności protokołów z kontroli paliwa wywożonego w zbiorniku paliwa pojazdu marki A. przeprowadzonych w Oddziale Celnym Drogowym w K.. Ponadto wskazać trzeba, iż - wbrew ocenie Skarżącego - organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu ustosunkował się do zarzutu niekontrolowania ilości paliwa, z którym podróżny wyjeżdżał z Polski, dlatego też nie sposób zgodzić się z autorem skargi, iż organ w żaden sposób nie odniósł się ani do samego faktu zgłoszenia przez Stronę wniosków dowodowych, ani też nie uzasadnił ich pominięcia.

Można wprawdzie zarzucić organowi, iż w sposób bezpośredni i precyzyjny nie uczynił zadość powyższemu obowiązkowi, jednak w ocenie Sądu z argumentacji zawartej na stronie 9 akapit drugi (skarżonej decyzji) w sposób oczywisty wynika, iż organ świadomie nie uwzględnił żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Dlatego też stwierdzić trzeba, iż nawet gdyby uznać, iż organ uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 188 o.p., to jednak uchybienie takie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

12. Zasadnie wskazał Dyrektor IAS, iż przywożone paliwo nie może również zostać uznane za towar powracający w rozumieniu art. 203 U.K.C. Podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest zapewnienie tożsamości wywożonego, a następnie powrotnie przywożonego towaru. Zgodnie bowiem z ust. 5 wskazanego artykułu zwolnienia z należności celnych przywozowych udziela się jedynie w przypadku, gdy towary powracają w takim stanie, w jakim zostały wywiezione. W okolicznościach niniejszej sprawy warunek ten nie został zachowany. Strona nie podjęła żadnych czynności, które umożliwiłyby organom celnym ocenę możliwości zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia od cła wywiezionego paliwa jako to towaru powracającego, a to na niej ciąży obowiązek dochowania warunków, w tym przedstawienia dokumentów świadczących w sposób nie budzący wątpliwości o tożsamości towaru wywiezionego z przywiezionym. Jednocześnie zgodzić się należy z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę, iż natura takiego towaru, jak paliwo silnikowe znajdujące się w zbiorniku pojazdu, w zasadzie czyni niemożliwym zastosowanie zwolnienia go od cła jako towaru powracającego w sytuacji, kiedy do zbiornika dolewane jest paliwo zakupione za granicą. Brak jest bowiem w takim przypadku możliwości ustalenia tożsamości towaru wywiezionego z przywożonym.
13. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 79 ust. 1 lit. c U.K.C. w zw. z art. 37 ust. 3 Prawa celnego, poprzez uznanie, że przez Skarżącego naruszone zostały warunki, które skutkują powstaniem długu celnego, opisane w art. 37 ust. 2 Prawa celnego. Organ celnie wyjaśnił Stronie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podstawą wymiaru długu celnego nie był art. 37 ust. 3 Prawa celnego dotyczący naruszenia warunku zwolnienia (poprzez wykorzystanie przywiezionego paliwa w innych środkach transportu) lecz art. 79 ust. 1 lit. c U.K.C., który stwierdza, że dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do przyznania zwolnienia z cła. Przepis ten został przez organ I instancji prawidłowo zastosowany w ustalonym stanie faktycznym.
14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 w zw. z art. 35 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Sąd wyjaśnia, że powyższe przepisy nie miały zastosowania w decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego. Przedmiotowe normy prawne dotyczą bowiem zwolnienia od zapłaty podatku akcyzowego importu paliw. Sporna decyzja nie dotyczyła wymiaru należności podatkowych od przywiezionych towarów, lecz odmowy udzielenia zwolnienia z cła, stwierdzenia powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określenia kwoty wynikającej z tego długu. Organ I instancji wprawie niezasadnie przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść art. 33 w zw. z art. 35 u.p.a., co również spostrzegł organ odwoławczy, jednak podkreślić trzeba, że w procesie subsumpcji Naczelnik PUC-S nie zastosował omawianej normy prawnej, co znalazło wyraz w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej.
15. Ustosunkowując się do zarzutów obrazy prawa procesowego wskazać trzeba, że Skarżący podniósł w skardze naruszenie przez organy celne, m.in. art. 122 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Sąd ocenia owe zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej i prawnej. Przypomnieć należy, iż z dniem 1 maja 2016 r., na terenie Unii Europejskiej zaczęło obowiązywać rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L 269 z 10.10.2013 z późn. zm.). Począwszy od tej daty, do postępowań w sprawach celnych zainicjowanych po tej dacie, należy stosować bezpośrednio przepisy U.K.C. Regulacje te zastąpiły obowiązujący w Unii Europejskiej od ponad dwudziestu lat Wspólnotowy Kodeks Celny i przepisy wykonawcze do niego.

Stosownie zaś do art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Podkreślić trzeba, iż konieczność ograniczenia stosowania, w postępowaniu przed organami celnymi, przepisów Ordynacji podatkowej wynika z ustanowienia "na poziomie" prawa unijnego (U.K.C. i akty wykonawcze) szczegółowych regulacji procesowych, które z uwagi na dyrektywę jednolitego stosowania na całym obszarze celnym Unii (art. 1 ust. 1 U.K.C.), stosowane są bezpośrednio i z pierwszeństwem przed regulacjami krajowymi.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 1 Prawa celnego, ustawa ta reguluje jedynie w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Zasady, które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do U.K.C. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 32, 58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych, które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego.

A zatem stwierdzić należy, iż do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów zamieszczonych w rozdziale 1 działu IV o.p., w tym art. 122. Nie znajdzie zastosowania również art. 210 § 4 tej ustawy.

16. Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej, odnoszącym się do postępowania dowodowego. Analiza akt spraw administracyjnych oraz zaskarżonej decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nosi cech dowolności. W okolicznościach sprawy nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 o.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 pkt 1 Prawa celnego.
17. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd postanowił skargę oddalić.