Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 68/22

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2018 r. względem M. Z. (dalej powoływany jako skarżący).

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w stosunku do skarżącego przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r., w wyniku której organ stwierdził, że strona zawyżyła w deklaracji VAT-7K podatek naliczony o kwotę 80.500 zł, wynikającą z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku powyższego zdaniem organu zaniżono w ww. deklaracji \/AT-7K kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 80.500 zł.

Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było: posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian. Stwierdził też, że działalność gospodarczą skarżący rozpoczął [...] sierpnia 2004 r. Jako czynny podatnik VAT został zarejestrowany [...] grudnia 2004 r., natomiast [...] marca 2006 r. jako podatnik VAT UE. Wskazał, że w kontrolowanym okresie, w zakresie podatku od towarów i usług strona składała deklaracje kwartalne \/AT-7K.

Ustalił również, że w dokumentacji zakupowej skarżącego za grudzień 2018 r. stwierdzono dwie faktury VAT mające dokumentować nabycie usług od F. sp. z o.o. (dalej również jako: kontrahent): (-) faktura VAT nr [...] z [...] grudnia 2018 r. za wynajem brygady robotniczej o wartości netto 250.000,00 zł, VAT 57.500,00 zł oraz (-) faktura VAT nr [...] z [...] grudnia 2018 r. za wynajem brygady robotniczej o wartości netto 100.000,00 zł, VAT 23.000,00 zł. Zwrócił uwagę, że przedmiotowe faktury skarżący wykazał w ewidencji zakupu za grudzień 2018 r. oraz uwzględnił w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. Stwierdził, że faktury nie były powiązane z żadnymi innymi dowodami. Zauważył też, że jako płatność na przedmiotowych fakturach wskazano przelewy w kwotach odpowiednio: 307.500,00 zł i 123.000,00 zł z terminami płatności odpowiednio: do [...] stycznia 2019 r. oraz do [...] lutego 2019 r.

Organ wskazał, że F. sp. z o.o. została wpisana do KRS [...] sierpnia 2018 r., posiadając kapitał zakładowy 5.000 zł objęty przez O. sp. z o.o. Zwrócił uwagę, że kontrahent podczas swojej działalności w okresie od [...] września 2018 r. do [...] czerwca 2019 r., jako czynny podatnik VAT, złożyła tylko jedną deklarację VAT za wrzesień 2018 r., wykazując w niej tzw. wartości zerowe. Z dniem [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił ją z rejestru podatników VAT. Podstawą wykreślenia, zgodnie z uzyskaną informacją było nieskładanie plików JPK-VAT oraz brak kontaktu z podatnikiem. Organ zwrócił też uwagę, że próby kontaktu z prezesem zarządu tej spółki były bezskuteczne. Pod adresem rejestrowym kontrahenta mieściło się wirtualne biuro O. sp. z o.o., będącego jego jedynym wspólnikiem. Organ ustalił również, że przedmiotem działalności O. Sp. z o.o. jest m.in. zakładanie oraz sprzedaż gotowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Naczelnik PUCS przywołał też wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że kontakt z kontrahentem skarżący miał nawiązać z polecenia, na jednej z budów. Organ zwrócił uwagę, że skarżący nie potrafił jednak podać z czyjego polecenia i na jakiej budowie miało to mieć miejsce. Przedmiotowe usługi miały zostać zrealizowane do grudnia 2018 r., lecz po otrzymaniu częściowej płatności w kwotach po 50.000 zł, odpowiednio [...] stycznia 2019 r. i [...] stycznia 2019 r., kontakt z domniemanym kontrahentem urwał się, przy czym żadne usługi nie zostały przez niego wykonane. W dniu [...] maja 2019 r. skarżący dokonał korekty przedmiotowych faktur. W wyjaśnieniach skarżący wskazał, że dokonał korekty, gdyż usługi w nich wyszczególnione nie zostały faktycznie wykonane, bowiem kontrahent okazał się oszustem. Skarżący wskazywał, że po wpłacie zaliczki w kwocie 100.000 zł kontakt z kontrahentem się urwał.

W ocenie Naczelnika PUCS tak ustalony stan faktyczny uprawniał ten organ do stwierdzenia, że wykazane przez skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych i stanowią tzw. "puste faktury".

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż faktury VAT z [...] grudnia 2018 r. oraz z [...] grudnia 2018 r. stanowiły faktury zaliczkowe. W ocenie Naczelnika PUCS brak jest jakichkolwiek dowodów, że wykazane na nich kwoty stanowiły zaliczki, zgodnie z zawartą umową, gdyż skarżący nie okazał ani w żaden sposób nie uprawdopodobnił zawarcia ustnej umowy. Nadmienił również, że składając [...] września 2020 r. wyjaśnienia na temat przedmiotowych faktur skarżący wyjaśnił, że dokonał ich "częściowej płatności". Dopiero przesłuchiwany [...] października 2020 r. w charakterze strony zeznał, że stanowiły one zaliczkę.

Również z treści tych faktur w ocenie Naczelnika PUCS nie wynika, że dotyczą one zaliczek. Jako przedmiot sprzedaży wskazano na nich bowiem "wynajem brygady robotniczej". Organ zwrócił uwagę, że stanowisko skarżącego jakoby sporne faktury miały dotyczyć jedynie zaliczek pojawiło się dopiero na pewnym etapie sprawy, a wcześniej ta okoliczność nie była podnoszona.

Naczelnik PUCS podniósł też, że brak jest jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że rzeczywiście skarżący uiścił na rzecz "kontrahenta" jakiekolwiek zaliczki. Skarżący dokonał płatności [...] i [...] grudnia 2021 r., przy czym była to płatność częściowa. Organ wyjaśnił, że co do zasady fakturę VAT wystawia się po wykonaniu usługi. Przed wykonaniem usługi sprzedawca może wystawić fakturę w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet przyszłego świadczenia, jednak w tym przypadku sprzedawca wystawia fakturę po otrzymaniu zaliczki.

Organ wskazał, że przedmiotowe faktury nie zawierają daty otrzymania zaliczki oraz wartości podatku wyliczonego według wzoru. W treści wykonanych przez skarżącego w dniach [...] stycznia 2019 r. i [...] stycznia 2019 r. przelewów kwot po 50.000 zł na rzecz kontrahenta nie wskazano, by była to opłata zaliczek.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez stronę zakupów towarów i usług.

2) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.), gdyż wykroczono poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pominięto dowody korzystne dla skarżącego i wyciągnięto z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach bez udziału strony i jej bezpośrednio niedotyczących, negatywne dla niej skutki.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zakwestionowane przez organ faktury VAT stanowią faktury zaliczkowe. W ocenie skarżącego stronie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego w wysokości wynikającej z dwóch przelewów na łączną kwotę 100.000 zł. Autor skargi wskazał, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, na których jako sprzedawca widnieje F. sp. z o.o., zostały wystawione zgodnie z art. 106 i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem fakturę wystawia się nie później niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Podał, że część zapłaty nastąpiła za pośrednictwem dwóch przelewów na łączną kwotę 100.000 zł w dniach [...] stycznia 2019 roku i [...] stycznia 2019 r., czyli terminie 30 dni od dnia otrzymania faktury.

Skarżący stoi na stanowisku, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10c u.p.t.u., będzie uprawniony do odliczenia części podatku VAT wynikającego z faktur zaliczkowych. Wskazał, że pozostała cześć została przez kontrolującego skorygowana i w tej kwestii zgodził się z organami kontroli, że zamiast korekty w grudniu 2018 r., poprzez błędną analizę przepisów dokonano jej w czerwcu 2019 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

1. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 4. Na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że strona skarżąca złożyła deklarację w 2019 r. korygującą wysokość podatku za IV kwartał 2018 w wysokości 61.801 złotych, nie posiada wersji papierowej tej korekty i uważa, że na skutek tej korekty Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, zaś skarżącemu winna być wyliczona kwota podatku VAT pomniejszona o dokonaną przez skarżącego wpłatę, wynikającą z korekty. Natomiast pełnomocnik organu zauważył, że w sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, a złożenie korekty nie zmienia ich wysokości.
3. 5. Wraz z pismem procesowym z [...] sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył dokumenty, tj. deklarację dla podatku od towarów i usług za drugi kwartał roku 2019, urzędowe poświadczenie odbioru dokumentu elektronicznego, rejestr zakupów VAT naliczony za okres od [...] kwietnia 2019 r. do [...] czerwca 2019 r., urzędowe potwierdzenie doręczenie korekty w ewidencji, notę korygującą nr [...]. Zdaniem pełnomocnika skarżącego obowiązkiem organu było uwzględnienie dokonanych przez skarżącego korekt. W ocenie skarżącego w decyzji wydanej w dniu [...] września 2021 r. organ nie określił wysokości zobowiązanie podatkowego, a jedynie kwotę niepodlegającą odliczeniu wynikająca z zakwestionowanych faktur, pomijając fakt, że podatnik zgodnie z art. 89b u.p.t.u. pomniejszył przedmiotowa należność (zobowiązanie podatkowe) o kwotę 61.801 zł, co zostało zgodnie z prawem wykazane w stosownych deklaracjach. Według pełnomocnika oznacza to, że kwotę sporną (czyli de facto zobowiązaniem podatkowym pozostawała kwota w wysokości 23.553 zł). Uwzględniając, że podatnik dokonał płatności na kwotę 100.000 zł (kwota brutto 100.000, netto 81.300 zł, kwota podatku 18.700 zł) kwotą sporną według pełnomocnika skarżącego była kwota 4.853 zł.

Skarżący wskazał, że nie miał prawa do odliczenia podatku VAT w wysokości kwoty 61.801 zł (co wskazał w korekcie przed wydaniem decyzji), miał natomiast prawo do odliczania kwoty wynikającej z zaliczki w wysokości 100.000 (kwota VAT 18.700). Według skarżącego organ nigdy nie wykazał, że kwota zapłaty przelewem została zwrócona i nie przeprowadzał kontroli u kontrahenta ani też nie zwrócił się do Krajowego Sądu Rejestrowego o powołanie kuratora.

1. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
2. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
3. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
4. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5. 4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy skarżący zachował prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. w części dotyczącej zapłaconych przez skarżącego kwot na rzecz kontrahenta.
6. 5. W rozpoznawanej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT nr [...] z [...] grudnia 2018 r. za wynajem brygady robotniczej o wartości netto 250.000,00 zł, VAT 57.500,00 zł oraz nr [...] z [...] grudnia 2018 r. za wynajem brygady robotniczej o wartości netto 100.000,00 zł, VAT 23.000,00 zł. Nie stanowi przedmiotu sporu, że wskazana na wystawionych przez kontrahenta fakturach usługa wynajmu brygady robotniczej nie została wykonana. Skarżący wskazuje jednak, że padł ofiarą oszustwa ze strony kontrahenta, a wpłacona przez niego w dniach [...] i [...] stycznia 2019 r. łączna kwota 100.000 zł stanowiła zaliczkę na poczet usługi wynajmu brygady robotniczej. Podnosi w związku z tym, że powinien zachować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie kwoty rzekomej zaliczki, tj. 18.700 zł.
7. 6. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.
8. 7. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że wystawione przez rzekomego kontrahenta skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący jest jedynie w posiadaniu faktur pustych, które nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.
9. 8. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy jednak tego czy skarżący zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej podatku VAT mającego wynikać z faktu uiszczenia na rzecz kontrahenta kwoty 100.000 zł.
10. 9. Bez wątpienia faktury VAT wystawione przez kontrahenta nie spełniały wymogów formalnych faktury zaliczkowej określonych w art. 106f ust. 1 u.p.t.u., gdyż faktury te nie zawierają daty otrzymania zaliczki oraz wartości podatku wyliczonego według wzoru. Ponadto w treści obydwu faktur wskazano nazwę usługi jako "wynajem brygady robotniczej", a nie dokonanie jakiejkolwiek zaliczki na poczet takiej usługi. Zasadnie organ zwraca też uwagę, że w tytułach przelewów na łączną kwotę 100.000 zł nie wskazano, że jest to zaliczka. W obydwu poleceniach przelewu wskazano jedynie "[...]". Brak jest też jakichkolwiek dowodów, że istniała umowa między skarżącym a kontrahentem, w szczególności, że strony umawiały się na dokonanie jakichkolwiek zaliczek.
11. 10. Wraz z pismem procesowym z [...] sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył notę korygującą nr [...], w której wskazano treść korygowaną jako "wynajem brygady robotniczej", zaś treść prawidłową jako "zaliczka na wynajem brygady robotniczej". Należy zauważyć, że odnosi się ona do faktury z [...] grudnia 2018 r., zaś w poleceniach przelewu wskazano w tytule numer drugiej z faktur, wystawionej [...] grudnia 2018 r. Ponadto zgodnie z tym dokumentem korekcie uległaby jedynie nazwa usługi, bez zmian w zakresie kwot wykazanych na fakturze.

Abstrahując już od oceny czy dokument ten rzeczywiście został wystawiony [...] stycznia 2019 r., to przede wszystkim korekty faktur w tym zakresie mógł dokonać jedynie ich wystawca. W myśl art. 106k ust. 1 u.p.t.u. nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą (za zgodą wystawcy faktury). Ze wskazanego przepisu, z uwzględnieniem art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u. wynika, że za pomocą noty korygującej nie można dokonywać korekty zakresu wykonywanych usług, ich wartości netto czy kwoty podatku. Przedstawiona przez pełnomocnika skarżącego nota korygująca nie mogła być zatem skuteczna ze względów formalnych.

11. Nie ma jednak racji organ, wskazując, że faktura zaliczkowa nie może dokumentować wpłaty zaliczki, gdyż w dacie ich wystawienia żadnych wpłat na poczet rzekomej usługi nie było. Choć obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej powstaje w przypadku otrzymania części zapłaty przed dokonaniem płatności (art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.), to możliwe jest wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. W myśl art. 106i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. taka faktura może być wystawiona jeszcze przed otrzymaniem zaliczki. Z pewnością można jednak mówić o niespełnieniu wymogów formalnych faktury zaliczkowej, gdyż fakt otrzymania zaliczki nie został wskazany w fakturach wystawionych przez kontrahenta.

12. Należy uznać, że powyższe okoliczności natury formalnej nie mogą jeszcze przesądzać o utracie prawa do odliczenia w części dotyczącej zaliczki. W myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Przepis ten stanowi implementację art. 65 dyrektywy VAT. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Ten przepis stanowi zaś odpowiednią implementację art. 167 dyrektywy VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym przypadku wiąże się z dokonaniem zapłaty przed wykonaniem usługi. Obowiązek wystawienia faktury dokumentującej zapłatę całości lub części należności wynika zaś z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jednak to nie z wystawieniem faktury ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy kontrahenta, lecz z faktem otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku itp.

13. Zagadnienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku dokonania zaliczki było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt C-107/13 (Firin) oraz z dnia 31 maja 2018 r. C-660/16 (Finanzamt Dachau v. Achim Kollroß) i C-661/16 (Finanzamt Göppingen v. Erich Wirtl) TSUE dokonał m. in. interpretacji art. 65 i art. 167 dyrektywy VAT (powołane w uzasadnieniu orzecznictwo TSUE jest dostępne w bazie orzeczeń na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu).

14. W pkt 1 sentencji wyroku w sprawie C-660/16 TSUE uznał, że artykuły 65 i 167 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, gdy zaliczka ta została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Natomiast wspomnianemu nabywcy można odmówić tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja tej dostawy jest niepewna.

15. W motywach 49 i 50 uzasadnienia tego wyroku TSUE wskazał, że organy administracji i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że ta dostawa towarów lub to świadczenie usług mogą nie dojść do skutku. Nie można bowiem uznać, że taki podatnik miał zamiar, jako kontrahent, wyciągnąć konsekwencje finansowe dotyczące danej przyszłej realizacji dostawy towarów lub danego świadczenia usług, jeżeli wie lub racjonalnie nie może nie wiedzieć, że ta realizacja jest niepewna.

16. Ponadto w motywach 39, 40 i 41 TSUE przywołał swoje wcześniejsze orzecznictwo w sprawach C-419/02 (BUPA Hospitals i Goldsborough Developments) oraz C-107/13 (Firin), wskazując, że aby VAT stał się wymagalny w sytuacji wpłaty zaliczek przed dostawą towarów, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa towarów lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a w szczególności w momencie dokonania zapłaty zaliczki towary i usługi powinny być szczegółowo określone. W związku z tym art. 65 dyrektywy VAT nie może mieć zastosowania, gdy okaże się, że dostawa towarów lub świadczenie usług są niepewne w chwili zapłaty zaliczki.

17. Konieczność dokładnego określenia przyszłego świadczenia usług jest także podkreślana w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 84/18 i powołane tam orzecznictwo). Należy zauważyć, że w jedynym dokumencie stwierdzającym usługę, tj. w fakturach VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. wskazuje się jedynie "usługa wynajmu brygady robotniczej". Brak jest chociażby dokładnego określenia liczby osób w brygadzie. Nie ma również jakichkolwiek innych dowodów, z których wynikałby zakres usługi, którą miałby wykonać wystawca faktur. Odpowiedzi na to zagadnienie nie dają również wyjaśnienia skarżącego. Adekwatny jest zatem w realiach niniejszej sprawy wniosek, że obowiązek podatkowy wynikający z zapłaty przed wykonaniem dostawy bądź usługi powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata ta następowała w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, zostały jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

18. Należy także stwierdzić, że odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego można uznać za uzasadnioną, gdy zostanie udowodnione, że skarżący wiedział lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że usługa wynajmu brygady robotniczej może nie zostać wykonana. Należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik PUCS wykazał, że skarżący powinien mieć taką świadomość.

19. Argumentację skarżącego, że padł on ofiarą oszustwa, zasadnie organ uznał jednak za niewiarygodną. W rozpoznawanej sprawie istnieje szereg dowodów uzasadniających przekonanie, że faktury mające dokumentować usługę wynajmu brygady robotniczej są nierzetelne od strony przedmiotowej, a skarżący powinien mieć tego świadomość. Zasadnie organ zwrócił uwagę na cechy kontrahenta. Ustalenia organu wskazują, że kontrahent posiadał minimalny kapitał zakładowy, a jego adres mieścił się w biurze wirtualnym, ponadto spółkę założyła O. sp. z o.o., tj. spółka zajmująca się zakładaniem spółek, przy tym kontrahent nie prowadził faktycznie żadnej działalności w czasie swojego istnienia.

Pomimo braku wcześniejszej współpracy i znacznej wartości rzekomych transakcji, nie została podpisana pisemna umowa. Ponadto nie uprawdopodobniono istnienia umowy ustnej, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów na kontakty stron transakcji. W wyjaśnieniach skarżącego brak jest jakichkolwiek szczegółów, kto polecił skarżącemu kontrahenta. Skarżący w żaden sposób nie zweryfikował tej spółki. Nie podjął też żadnych działań celem odzyskania rzekomej zaliczki. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że skarżący wskazał, iż usługa wynajmu brygady robotniczej miała być zrealizowana od grudnia 2018 r., a pomimo braku działań kontrahenta skarżący wpłacił zaliczki w łącznej kwocie 100.000 zł.

1. 20. W świetle powyższych ustaleń okoliczność braku zwrotu zaliczki nie jest istotna. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE odmowa prawa do odliczenia jest możliwa pomimo braku zwrotu wpłaconej kwoty i niewykonania usługi, jeśli zostanie udowodnione, że podatnik miał świadomość lub powinien mieć świadomość, że usługa nie zostanie wykonana. Niezasadne są również argumenty o braku kontroli u kontrahenta, gdyż zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że spółka ta nie prowadziła działalności. Trudno racjonalnie ocenić wskazanie o braku zwrócenia się do "Krajowego Sądu Rejestrowego" o powołanie kuratora. Należy bowiem zauważyć, że w polskim systemie prawnym nie ma takiej instytucji, a ponadto skarżący nie uzasadnił, w jaki sposób powołanie kuratora wpłynęłoby na rozstrzygnięcie sprawy.
2. 21. Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez F. sp. z o.o. są puste, a twierdzenia skarżącego o braku świadomości co do nierzetelności kontrahenta pozostają gołosłowne, w związku z czym zasadnie organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahenta w całości, również w zakresie wpłat skarżącego.
3. 22. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej zastosowania art. 89b u.p.t.u., należy podzielić stanowisko organu, że przepis ten ma zastosowanie do faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług. Nie ma natomiast zastosowania do faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a jedynie do faktur, gdzie wykonano usługę, a jej nabywca za nią nie zapłacił.
4. 23. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (uwzględniając również wyjaśnienia skarżącego), które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Przy tym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez skarżącego wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu.
5. 24. Odnosząc się w szczególności do zarzutu naruszenia art. 187 o.p., należy zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie uzasadnił twierdzenia o pominięciu korzystnych dla strony dowodów i wyciągnięciu negatywnych skutków z dowodów z innych postępowań. W ocenie sądu organ podatkowy nie pominął żadnych istotnych w sprawie dowodów, natomiast korzystanie z dowodów z innych postępowań samo w sobie nie stanowi uchybienia. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
6. 25. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.