Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] października 2012 r. nr [...], w której określono R. G. (dalej również jako skarżący) wysokość odsetek za zwłokę od należnych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.
W decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, że skarżący nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zamiarze sporządzenia spisu z natury na koniec każdego miesiąca. W związku z tym miał obowiązek obliczania zaliczki w sposób wskazany w art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a nie według zasad określonych w art. 24 ust. 2 tej ustawy, tj. z uwzględnieniem różnic remanentowych. Zaniżył tym samym wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2010 r.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe rozstrzygnięcie za zgodne z przepisami prawa. Wskazał, że ustalanie dochodu z uwzględnieniem remanentu sporządzanego na koniec każdego miesiąca może nastąpić wyłącznie w sytuacji uprzedniego powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia tego spisu. Stosownie bowiem do § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu. Zdaniem organu odwoławczego, niezłożenie stosownego zawiadomienia w wymaganej formie i oznaczonym terminie, skutkuje obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania dla celów określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f.
W przedmiotowej sprawie podatnik nie wpłacał do urzędu skarbowego należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w prawidłowej wysokości, dlatego też organ pierwszej instancji zobligowany był do określenia zaliczek w prawidłowej wysokości oraz naliczenia odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i działając przez pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której sformułowane zostały zarzuty naruszenia: (1) art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie definicji dochodu stanowiącego podstawę do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego; (2) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., wskutek zastosowania wykładni rozszerzającej polegającej na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia remanentu w ciągu roku podatkowego; (3) art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i co za tym idzie bezzasadne nałożenie na skarżącego odsetek za zwłokę; (4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieprawidłową ocenę znaczenia i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o normy podustawowe tj. § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie, w jakim kształtują podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, że skarżący z należytą starannością prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz we właściwy sposób obliczał i odprowadzał zaliczki na podatek, uwzględniając różnice remanentowe zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W świetle przepisów prawa remanent jest niezbędny dla ustalenia rzeczywistego dochodu będącego podstawą opodatkowania, dlatego też skarżący niewątpliwie postępował właściwie. Powyższe zasady nie przewidują ograniczenia w możliwości przeprowadzenia remanentu z inicjatywy podatnika, także w trakcie roku podatkowego.
Pełnomocnik nie zgodziła się, że obliczanie dochodu będącego podstawą określenia należnej zaliczki na podatek dochodowy przy uwzględnieniu różnic remanentowych, nie powiadamiając o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego, jest zaniżaniem wysokości należnego podatku. Skarżący biorąc pod uwagę różnice remanentowe wykazywał najbardziej odpowiadający rzeczywistości dochód podlegający opodatkowaniu. Brak uregulowania obowiązku powiadamiania o sporządzaniu spisu z natury w aktach mających rangę ustawy, wyklucza pociąganie do odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązku wskazanego w rozporządzeniu, gdyż według Konstytucji RP obowiązki mogą być nałożone na podatnika wyłącznie w drodze ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy konsekwencji niezłożenia przez podatnika w wymaganej formie i odpowiednim czasie zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, o którym mowa § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strony polemizują w tym zakresie odnośnie metody ustalania dochodu z działalności gospodarczej dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w sytuacji niezłożenia ww. zawiadomienia.
Zdaniem organów, niezłożenie stosownego zawiadomienia skutkuje obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania dla celów określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei skarżący uważa, że niezłożenie takiego zawiadomienia nie wpływa negatywnie na możliwość obliczania zaliczek według metody określonej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.
Rację w tym sporze Sąd przyznał skarżącemu. Z obowiązujących w tym zakresie przepisów nie można wywnioskować, że ustalanie dochodu z uwzględnieniem remanentu sporządzanego na koniec każdego miesiąca uzależnione jest od uprzedniego powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury.
Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Za dochód z działalności gospodarczej stanowiący podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów ustawa uznaje co do zasady różnicę pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 (zob. art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f.). Wówczas dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Wskazane przepisy określają dwie metody ustalania w ciągu roku dochodu z działalności gospodarczej, który stanowi podstawę obliczenia zaliczki na podatek. Pierwsza z nich polega na ustaleniu dochodu bez uwzględnienia różnic remanentowych – dochodem jest różnica pomiędzy wynikającym z księgi przychodów i rozchodów przychodem i kosztami jego uzyskania. Druga metoda uwzględnia różnice remanentowe – dochodem jest również różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania powiększona jednak o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Ta ostatnia metoda umożliwia obliczenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od rzeczywistego dochodu osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.
W przypadku ustalania dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek przy uwzględnieniu różnic remanentowych istnieje konieczność sięgnięcia do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Wskazany akt prawny zawiera bowiem m.in. regulacje traktujące o terminach i zasadach dotyczących sporządzania remanentu.
Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (zwanego dalej "spisem z natury"), na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Stosownie do ust. 2 tego paragrafu, spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności, spisem z natury należy objąć również wyposażenie (§ 27 ust. 3).
W § 28 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Przepis § 28 ust. 2 i 3 zawiera wskazania, co do minimum danych, jakie powinien zawierać spis z natury oraz co do tego, jakie towary powinny (bądź mogą) zostać nim objęte w szczególnych sytuacjach wymienionych w tych przepisach. Stosownie natomiast do § 28 ust. 4 rozporządzenia, o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.
Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z jednej strony wprowadziło obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności oraz w sytuacji gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. Z drugiej zaś strony w akcie tym przewidziano, że spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne. Oznacza to, że wyłącznie od decyzji podatnika zależy, czy będzie sporządzał remanent w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego czy też na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, o ile oczywiście nie doszło do zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności oraz o ile na podstawie odrębnych przepisów sporządzenia spisu z natury nie zarządził naczelnik urzędu skarbowego.
Przepis § 28 rozporządzenia określa natomiast warunki formalne, jakie powinien spełniać spis z natury. W szczególności wskazuje on, w jaki sposób spis powinien być sporządzony (ust. 1), jakie dane powinien zawierać (ust. 2 i 3) oraz wreszcie, kiedy o zamiarze sporządzenia spisu należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego (ust. 4). Jednocześnie ani § 28, ani inne przepisy rozporządzenia nie zawierają zapisu, że zachowanie wskazanych wymogów, w tym zawiadomienie o zamiarze sporządzenia spisu jest warunkiem dokonania spisu z natury i wpisania go do księgi. Tym bardziej nie można wyciągać wniosku, że brak tego zawiadomienia uniemożliwia korzystanie z metody ustalania dochodu określonej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, możliwość ustalenia dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczek według metody określonej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest uzależniona od zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzania spisu z natury stosownie do § 28 ust. 4 cytowanego rozporządzenia. Gdyby ustawodawca chciał osiągnąć taki rezultat braku omawianego zawiadomienia, uczyniłby to wprost w przepisie prawa. Tymczasem w treści art. 44 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. uzależnił możliwość ustalenia dochodu według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jedynie od sporządzania przez podatnika na koniec miesiąca remanentu towarów, surowców i materiałów pomocniczych bądź od sytuacji gdy naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu.
Reasumując, należy wskazać, że ani przepisy rozporządzenia, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie łączą braku zawiadomienia, o których mowa w § 28 rozporządzenia z pozbawieniem możliwości obliczania zaliczek na podatek według metody przewidzianej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jedynym warunkiem stosowania pełnej metody ustalania dochodu dla potrzeb obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek jest sporządzenie remanentu na koniec miesiąca.
Powyższe nie oznacza, że nie wywiązanie się przez podatnika z obowiązku zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w § 28 ust. 4 rozporządzenia, nie rodzi żadnych skutków prawnych. Przyjąć należy, że nie wypełnienie tego warunku świadczy o wadliwym prowadzeniu księgi podatkowej, co może pozbawić ją wyjątkowej mocy dowodowej i charakteru dowodu kwalifikowanego. Stwierdzenie wadliwości księgi wzrusza bowiem domniemanie płynące z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile organ uzna, że stwierdzone wady mają istotne znaczenie dla sprawy (patrz art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Pamiętać przy tym trzeba, że obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich mocy dowodowej przynależnej innym dowodom w postępowaniu podatkowym. Księgi takie mogą być zatem podstawą ustaleń faktycznych jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile nie istnieją podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skutki niezłożenia zawiadomienia, o którym mowa w § 28 ust. 4 rozporządzenia rozpatrywać również można w aspekcie odpowiedzialności karnoskarbowej podatnika.
Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 10 marca 2005 r. sygn. FSK 1602/04 (Lex nr 251385). Sam fakt zawarcia w § 28 ust. 4 rozporządzenia wymogu zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury, nie oznacza, że dokonanie takiego zawiadomienia jest warunkiem ustalenia dochodu według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Warunek taki nie został bowiem sformułowany w żadnym z obowiązujących przepisów, nie można go natomiast domniemywać.
Wobec powyższego Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy.
Pozbawiony podstaw jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu (art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej). Na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminów zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.
Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał cytowane rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że obowiązek zawiadamiania o zamiarze sporządzania spisu z natury na koniec każdego miesiąca stanowi przekroczenie delegacji ustawowej.
W związku jednak ze stwierdzonym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono zaś w oparciu o art. 152 tej ustawy.
Ponownie rozpatrując sprawę organ, oceniając czy skarżący zaniżył wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2010 r., powinien uwzględnić wykładnię wskazanych przepisów prawa.