Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "T." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w A., zwana dalej Spółką, prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym nr KRS [...] z dnia [...].09.2004r. w zakresie: produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych i z gumy, produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych, produkcji wyrobów z drewna oraz korka, wyrobów metalowych gotowych, robót budowlanych, usług w zakresie handlu hurtowego i komisowego, usług w zakresie handlu detalicznego i usług drogowego transportu towarowego.
W związku z wątpliwościami, co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, pismem z dnia 23.04.2004r., Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o interpretację dotyczącą stosowania preferencyjnej stawki 7% do sprzedaży dla budownictwa mieszkaniowego produkowanej stolarki budowlanej wraz z jej montażem, zgodnie z postanowieniami cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika sprzedaż stolarki wraz z montażem, należy kwalifikować do 7 % stawki podatku od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] maja 2004r. Nr [...], działając w trybie ar. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), potwierdził podatnikowi zasadność stosowania preferencyjnej stawki do sprzedaży elementów stolarki budowlanej przez ich producenta wraz z montażem w budynkach mieszkalnych. Mianowicie organ podatkowy I instancji jednoznacznie wyjaśniał: "...jeżeli umowa o roboty budowlane, zawarta z klientem, przewiduje pełny zakres wykonywanych robót montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (określonych w art. 2 pkt 12 ustawy) wraz z zakupem niezbędnych materiałów - wykonawca danej usługi stosuje stawkę w wysokości 7%."
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r.
Nr [...], zmienił powyższą interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. i stwierdził, że jeżeli producent montuje lub instaluje dany wyrób budowlany, jego czynność klasyfikowana jest w grupowaniu obejmującym dany wyrób, a na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, czynności te stanowią dostawę towarów, a nie usługę. Dlatego też sprzedaż ta winna być opodatkowana 22% stawką podatku od towarów i usług.
W wyniku przeprowadzonych w Spółce, przez pracowników Urzędu Skarbowego w A. czynności kontrolnych w zakresie zgodności dokumentów źródłowych ze złożoną deklaracją VAT-7 za miesiąc lipiec 2004r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 162.097,00 zł, w tym:
- do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości - 28.689,00 zł,
- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - 133.408,00 zł.
Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka będąc producentem stolarki okiennej i drzwiowej dokonywała sprzedaży stolarki budowlanej wraz z usługą jej montażu w budynkach mieszkalnych stosując preferencyjną stawkę 7%. Obniżoną stawkę podatku Spółka zastosowała do sprzedaży wykazanej w 65 fakturach VAT - zgodnie z zestawieniem faktur na str. 7-9 decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż producent montując lub instalując dany wyrób budowlany, jego czynność klasyfikowana jest w grupowaniu obejmującym dany wyrób, a na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r.
o podatku od towarów i usług, ww. czynność stanowi dostawę towaru, a nie usługę. Zgodnie więc z art. 41 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik w wystawionych fakturach sprzedaży winien zastosować 22% stawkę podatku.
Pismem z dnia 29 listopada 2004r., Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] listopada 2004r., zarzucając naruszenie przepisu art. 146 ust. l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535). Ponadto stwierdziła, iż protokół kontroli nie zawierał ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji kontrolą objął tylko niektóre faktury sprzedaży VAT, pominął natomiast postanowienia umów zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami zamawiającymi, a także nie skontrolował produkcji prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.
Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] listopada 2004r. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem, naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego montaż stolarki budowlanej przez ich producenta winien być klasyfikowany w zależności od materiału, z jakiego została wykonana, zgodnie z grupowaniem PKWiU i z właściwą dla tego towaru stawką 22%, na podstawie art. 41 ust. l ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r.
W dniu 1 marca 2005r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 180 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 146 ust. l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji, zarzucając jej błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez nie objęcie zakresem kontroli umów zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami zamawiającymi wymianę stolarki budowlanej, a także oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniu Prezesa PPH "T.", iż jest producentem stolarki budowlanej i świadczy usługę jej montażu. Ponadto twierdzi, że "...wskazanych uchybień nie usunął organ odwoławczy...", ponieważ nie objął kontrolą wszystkich dokumentów źródłowych mających wpływ na prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie.
Zdaniem organu drugiej instancji zarzuty przedstawione w skardze są w całości nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdza, co następuje:
Kwestią sporną jest zakwalifikowanie czynności producenta montującego dany wyrób budowlany do czynności stanowiących dostawę towarów opodatkowanych stawką podstawową. Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 7 ust. l powołanej wyżej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w rozumieniu art. 8 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Zarówno towary, jak i usługi co do zasady identyfikowane są zgodnie z przepisami tej ustawy przy pomocy klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi rozdziale 5 pkt 5.3.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm.), roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia przez producenta własnymi siłami, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu.
W myśl postanowień ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, czynność ta stanowi zatem dostawę towaru.
Na pierwszej rozprawie w dniu 18 maja 2005 r. Sąd oznajmił stronom, iż orzeczenie w przedmiotowej sprawie zostanie ogłoszone w dniu 30 maja 2005 r. W tym ostatnio wymienionym dniu, Sąd postanowił rozprawę otworzyć na nowo i sprawę skierować na posiedzenie mediacyjne. W sprawie mediacja była prowadzona w okresie od 29 czerwca 2005 r., do 3 października 2005 r., w czasie której strony poszukiwały możliwości ugodowego załatwienia tejże sprawy. Na ostatnim posiedzeniu mediacyjnym w dniu 3 października 2005 r., ostatecznie nie doszło do ugodowego rozwiązania przedmiotowej sprawy, ponieważ nie można było wypracować rozwiązania prawnego. Strony wniosły zatem, o skierowanie tej sprawy na rozprawę, pozostawiając ją rozstrzygnięciu Sądu. Sąd w danej sprawie wydał wyrok w dniu 22 listopada 2005 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.
W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Już w początkowym okresie funkcjonowania Naczelnego Sadu Administracyjnego, w orzecznictwie tegoż Sądu w sprawach podatkowych, odnoszącym się do art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, podkreślano szczególną rolę powyższej reguły. Zasada ta bowiem oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (zob. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, opublikowany w: ONSA, Nr 2, poz. 79.). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja, zob. wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, opublikowany w: GP 1988, nr 20.). Wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, opublikowany w: OSP 1990, Nr 5-6, poz. 251.). Również w orzeczeniach sądów administracyjnych, wydawanych pod rządami Ordynacji podatkowej, wskazywano na istotę i rolę, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych w prowadzonych sprawach podatkowych. Mianowicie Sąd podkreślał, iż wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (zob. wyrok NSA z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, opublikowany w: Przegląd Podatkowy, 2003/1/63). Z kolei w wyroku z 7 listopada 2000 r., NSA jednoznacznie stwierdzał, iż zaskakiwanie strony nową interpretacją i wymierzenie opłat za lata ubiegłe w znacznej wysokości, które burzą przyjęte przez stronę założenia ekonomiczne swej działalności, należy ocenić jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym (sygn. akt III SA 2670/99, opublikowany w: LEX nr 4630.). W innym wyroku z 4 grudnia 2000 r. NSA podkreślał, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (wyrok, sygn. akt I SA/Ka 1414/99, opublikowany w: ONSA 2002/1/29; glosa aprobująca: Borkowski G. Glosa 2001/5/35; glosa aprobująca: Zimmermann J., MP, 2001/11/37; glosa częściowo krytyczna: Brzeziński B., POP 2002/3/365).
W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, iż Spółka była producentem elementów stolarki budowlanej, sprzedawała ją oraz dodatkowo świadczyła usługi montażu. Powyższe na gruncie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (materiałów budowlanych), a nie usługą. Jednakże w tym przypadku, rozliczenia przez skarżącego podatku za miesiąc lipiec 2004 r., pomimo zakwalifikowania tejże sprzedaży do tzw. dostawy, zdaniem Sądu do kwoty będącej przedmiotem obrotu, nie należy zastosować stawki 22% podatku od towarów i usług, lecz 7 % podatku od towarów i usług. Nie można bowiem, mając na uwadze wyżej sformułowaną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez fakt zmiany interpretacji przepisów przez organ podatkowy, powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji. Sąd pragnie w tym miejscu zauważyć, iż zmiana interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. nastąpiła dopiero w sierpniu 2004 r. (pismo z dnia [...] sierpnia 2004r., Nr [...]). Przez cały lipiec 2004 r., skarżący miał prawo działać w przekonaniu (w tym podejmować decyzje gospodarcze), iż obowiązuje go, korzystna dla niego interpretacja przepisów prawa podatkowego, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. (pismo z dnia [...] maja 2004r., Nr [...]).
Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż rozpatrywana sprawa, podobnie jak analogiczna sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r., była przedmiotem mediacji. Sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r., zakończyła się ugodą, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zobowiązał się do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami – za tenże miesiąc, a podatnik zobowiązał się wycofać skargę. Natomiast w przedmiotowej sprawie, mediacja nie zakończyła się ugodowym rozwiązaniem sprawy, jak należy przypuszczać tylko dlatego, że w sprawie w wyniku operacji prawno-księgowych, związanych z przeniesieniem podatku od towarów i usług na następny miesiąc, nie powstała zaległość za miesiąc lipiec 2004 r. Tym samym brak było możliwości prawnych (brak zaległości podatkowych), do umorzenia kwoty różnicy między 22 %, a 7 %, tj. 15 % należnego podatku VAT.
W tej sytuacji Sąd stwierdza, iż nie do zaakceptowania jest w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), aby obciążać podatnika podatkiem w kwocie wyższej, wynikającej ze stawki podatku od towarów i usług 22 %, a nie 7 %, wówczas gdy tenże podatnik zastosował się do pisemnej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy, a interpretacja ta nie została zmieniona w miesiącu, za który powinien zostać rozliczony podatek od towarów i usług.
Taką sytuację, w której nastąpiło obciążenie podatnika przedmiotowym podatkiem ze stawką wyższą, należy uznać jako zaistniałą z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § l powoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej przed Sądem sprawy.
W ocenie Sądu, powyższe wywody czynią nie celowym ustosunkowywanie się do zarzutów, zawartych w skardze Spółki.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.
Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.