Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 73/20

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Wskutek zakończenia prowadzonego względem J. I. postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] odmówił J. I. udzielenia zwolnienia z cła i stwierdził, że w stosunku do 1.090 litrów oleju napędowego w dniach: 8, 11, 14, 17, 21, 24, 27 i 30 października oraz 2, 5 i 8 listopada 2018 r. powstał z mocy prawa dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że nie zostały spełnione warunki do przyznania zwolnienia z należności przywozowych, tj. nie stwierdzono, że przywóz paliwa z Białorusi w zbiorniku samochodu W. w okresie od 8 października do 8 listopada 2018 r. miał charakter niehandlowy, tj. okazjonalny.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r.nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. Nie została ona zaskarżona.

2. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił J. I. udzielenia zwolnienia z należności podatkowych w odniesieniu do 1.090 litrów oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w okresie od 8 października 2018 r. do 8 listopada 2018 r. z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego oraz określił: podatek akcyzowy z tytułu jego importu w łącznej wysokości 1.275 zł; opłatę paliwową w łącznej wysokości 316 zł oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu w łącznej wysokości 1.121 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wedle poczynionych w sprawie ustaleń J. I. w okresie od 8 października 2018 r. do 8 listopada 2018 r. dokonał w Oddziale Celnym w P. ustnego zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych i podatkowych towaru w postaci 1.090 litrów oleju napędowego, przywiezionego w zbiorniku paliwa pojazdu marki W. Na podstawie posiadanych systemów ewidencyjnych organ ustalił, że w ww. okresie przekraczał on 17 razy granicę RP na wjeździe z Białorusi przez przejście graniczne w P., w tym 11 razy jako kierowca, kiedy to deklarował przywóz paliwa w ilości nie mniejszej niż 90 litrów (tj. od 90 do 110 litrów) oleju napędowego w ramach zwolnienia z cła.

Ponadto ustalono, że wyjazdy na Białoruś odbywały się co 2-3 dni, zaś pobyty za granicą wynosiły 2-3 godziny. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność celu wyjazdów, zakupu i wykorzystania przywiezionego paliwa oraz zatrudnienia lub prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub na Białorusi, J. I. wyjaśnił, że jego wyjazdy na Białoruś miały charakter turystyczny, jest on rolnikiem i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej zarówno w Polsce jak i na Białorusi, a przywiezione paliwo zostało wykorzystane do własnych celów w samochodzie marki W. Paliwo zostało zakupione na Białorusi w licencjonowanych stacjach paliw.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w ww. decyzji w ten sposób, że w wierszu 37 na stronie 7 zmienił oznaczenie nr rejestracyjnego na [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

1. 2. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej: "u.p.a."), art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2018 r., poz. 2014, dalej: "u.a.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") podzielił ustalenia organu I instancji, podkreślając przy tym, że prawną konsekwencją wydania decyzji celnej stwierdzającej, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określającej kwotę długu celnego, jest wydanie decyzji podatkowej określającej należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od tego towaru. Relacje między przywołanymi wyżej decyzjami celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej.

1. 3. Skargę na ww. decyzję wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J. I. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą tę decyzję organu I instancji w całości, a także o skierowanie się przez sad do Oddziału Celnego w P. o nadesłanie i dołączenie do akt niniejszej sprawy instrukcji, regulaminu wewnętrznego, bądź innego dokumentu wskazującego na okoliczność uznawania przez funkcjonariuszy celnych przejazdu co 72 godziny, jako przejazd sporadyczny, umożliwiający zwolnienie z należności celnych, o których to godzinach są informowani podróżni na przejściu granicznym P., bądź innych okoliczności przy których jest stosowane 72 godziny, zarzucił zaskarżonej decyzji:
2. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
3. a) art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 r. poz. 800 ze. zm., dalej: "O.p."), uznając za właściwą decyzję organu I instancji, a tym samym zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego, iż wjeżdżał on na Białoruś z paliwem zatankowanym i zadeklarowanym przy przekraczaniu granicy, a którego nie wykorzystał, nieuwzględnienie stanowiska skarżącego, iż nie przekraczał on granicy z Białorusią w ilości podanej przez organ, tj. 17 razy, nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego, iż nie przewoził on w baku 100 litrów paliwa, jak wynika to z decyzji, gdyż bak mieści standardowo 70 litrów i nie wyjaśniono różnicy w litrach przez zebranie dodatkowego materiału dowodowego, a które to okoliczności miały wpływ na ustalenie wysokości należności podatkowych;
4. b) art. 180 w zw. z art. 191 O.p. przez akceptację decyzji organu I instancji, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia niemającego poparcia w materiale dowodowym i nałożenie na stronę zobowiązania podatkowego, a mianowicie na stwierdzeniu, że przewóz paliwa przez granicę z Białorusią miał charakter handlowy, podczas gdy skarżący przewoził paliwo wyłącznie na własny użytek, a częstotliwość przejazdów według skarżącego nie była aż tak częsta, by nie moc zastosować wobec niego zwolnienia od należności podatkowych, w normach ustalonych przez urzędników celnych, tj. po 72 godzinach, ponadto zaniechano przeprowadzenia zużycia spalania w odniesieniu do ilości kilometrów przejechanych przez samochód, co pozwoliłoby wskazać. iż przewóz paliwa nie miał charakteru handlowego;
5. c) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co w efekcie miało wpływ na wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą udzielenie zwolnienia z należności podatkowych w odniesieniu do oleju napędowego w ilości 1090 litrów oraz określenia opłat wraz z odsetkami takich jak: podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1.275 zł, opłaty paliwowej w łącznej wysokości 316 zł, podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.121 zł
6. d) art. 210 § 4 O.p. w sytuacji, gdzie uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów które uznał za wiarygodne oraz powodów dla których innym dowodom w tej sytuacji wskazane przez skarżącego nie dał wiary, chociażby mniejsza ilość wwożonego paliwa przez skarżącego, gdzie rozbieżność ewidentnie widnieje w podanych ilościach paliwa, przyjmując, iż bak samochodu jest standardowy.
7. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności:
8. e) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 u.p.a. w zakresie naliczenia podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, tj. oleju napędowego przez akceptację decyzji organu I instancji, a tym samym ich zastosowanie i uznanie, iż skarżący stał się poprzez to podatnikiem akcyzy, natomiast obowiązek podatkowy powstał wraz z powstaniem długu celnego, tj. w dniach wskazanych w decyzji organu I instancji, kiedy to art. 35 pkt 1 ust. 1 lit. a wskazuje wprost, iż zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd oraz w pkt 2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd. Zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw, a paliwo było wykorzystane wyłącznie na własne potrzeby;
9. f) art. 37k u.a.p. przez jego zastosowanie i uznanie, iż powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, który to powstał z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, w sytuacji kiedy w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym, gdyż stosownie do treści art. 35 pkt 1 ust. 1 lit. a, pkt 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd, natomiast sam organ wskazał w zaskarżonej decyzji, iż kierowca deklarował przewożoną ilość paliwa 90-110 litrów oleju napędowego;
10. g) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9 u.p.t.u. przez akceptację decyzji organu I instancji oraz jego zastosowanie i uznanie, że powyżej wymienione przepisy prawa potwierdzają, iż skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług dokonując przewozu przez granicę z Białorusią oleju napędowego, i tym samym powstał obowiązek podatkowy powstał względem skarżącego, w sytuacji, kiedy art. 56 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. wskazują, iż paliwo znajdujące się w baku pojazdu, którym poruszał się skarżący podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług, przewóz miał charakter niehandlowy, odbywał się okazjonalnie i obejmował towary wyłącznie na własny użytek, o czym strona informowała organ w trakcie postępowania wyjaśniającego, zaś olej napędowy, który skarżący przywiózł z Białorusi był niewykorzystany w trakcie jazdy na terenie Polski, i przy kolejnym przejeździe przez granicę był wwożony na teren Białorusi, o czym strona również informowała organ w trakcie postępowania wyjaśniającego;
11. h) art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L z 29 grudnia 2007 r. nr 346/6) przez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy przywóz paliwa przez skarżącego miał charakter okazjonalny i na własny użytek, zaś w aktach sprawy brak jest dowodów przeprowadzonych przez organ, podważających te okoliczności;
12. i) art. 41 i art. 107-110 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych, gdzie wymienione powyżej rozporządzenie stanowi naczelną zasadę zwolnień celnych dotyczących przewozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku danego pojazdu i które to przepisy wskazują na możliwe ograniczenia co do paliwa znajdującego się w takim zbiorniku, a których uchybienie powoduje powstanie obowiązku opodatkowania należnościami celnymi, przy czym w niniejszej sprawie uchybienie to nie nastąpiło, organ II instancji wydając swoją decyzję w zakresie odmowy udzielenia zwolnienia z należności podatkowych w odniesieniu do 1090 litrów oleju napędowego oraz w zakresie ustalenia wysokości należności podatkowych, dokonał złej interpretacji wskazanych przepisów, podobnie jak organ I instancji nie przyjmując tej naczelnej zasady i określił zaakceptował decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego co do zobowiązania podatkowego uznając jednocześnie, iż przywóz miał charakter handlowy niepodlegający udzieleniu zwolnienia z należności podatkowych.
13. 4. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów.
14. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.
2. 2. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga jest niezasadna.
3. 3. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiorniku samochodu W. w okresie od 8 października do 8 listopada 2018 r.

Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie.

Przedmiotem kontroli sądu jest właśnie decyzja dotycząca określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego. Niemniej należy w pełni zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19 ust. 7 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie, powstaje z dniem powstania długu celnego.

Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, dostępny w CBOSA).

Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający, zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/Lu 36/18, dostępny w CBOSA).

4. W kontrolowanej sprawie została wydana ostateczna decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego i określająca wynikającą z niego kwotę. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] odmówił J. I. udzielenia zwolnienia z cła i stwierdził, że w stosunku do 1.090 litrów oleju napędowego w dniach: 8, 11, 14, 17, 21, 24, 27 i 30 października oraz 2, 5 i 8 listopada 2018 r. powstał z mocy prawa dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że nie zostały spełnione warunki do przyznania zwolnienia z należności przywozowych, tj. nie stwierdzono, że przywóz paliwa z Białorusi w zbiorniku samochodu W. w okresie od 8 października do 8 listopada 2018 r. miał charakter niehandlowy, tj. okazjonalny.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. Nie została ona zaskarżona i tym samym stała się ostateczna i prawomocna.

Skoro następstwem decyzji celnej było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej wymierzającej należności podatkowe w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii towaru w postaci paliwa, to decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało więc uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczący powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

5. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sąd zauważa, że określone w zaskarżonej decyzji kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci litrów oleju napędowego zostały w prawidłowy sposób ustalone. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawy wymiaru ww. należności i we właściwy sposób zastosował obowiązujące stawki. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

6. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego bezprawnej interpretacji przez organy celno-skarbowe słowa "okazjonalność" wskazania wymaga, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych, jednakże został związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. W ocenie sądu, w zaskarżonych decyzjach, dokonano prawidłowej interpretacji pojęcia "okazjonalność", zgodnie z definicją słownikową, oznaczającą, że "okazjonalny" to "okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny". Słusznie organ odwoławczy wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Sąd stwierdza, że ustalenia organu w tym zakresie, odmawiające ww. przywozowi warunku okazjonalności, są prawidłowe i mają także oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa sądowego (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 300/16 i z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I GSK 668/17). Ponadto, internetowy "Słownik synonimów On-Line" wskazuje, że wyrazami bliskoznacznymi dla słowa okazjonalny są: incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, sporadyczny, unikalny, epizodyczny (http://synonim.com).

Z powyższego wynika, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna liczba w dłuższym okresie nie wskazują na charakter handlowy. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny, musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem co najmniej ilości i charakteru przywozu oraz jego częstotliwości w odniesieniu do takich samych produktów przez danego podróżnego.

Dokonując wykładni pojęcia "okazjonalny" należy podkreślić jego odmienność od podobnie brzmiącego wyrażenia "okazyjny", czyli wynikły z okazji, korzystny, intratny. W ocenie skarżącego, na co wskazywał w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, "okazjonalny to znaczy również, że jest okazja, gdyż jakiś towar jest tańszy niż gdzie indziej". Takie rozumienie ww. słowa jest jednak nieprawidłowe. Sąd kierując się doświadczeniem życiowym i wiedzą powszechnia znaną, a okoliczności powszechnie znane nie wymagają dowodu (art. 77 § 4 k.p.a.) wie, że w Polsce paliwo jest generalnie dużo droższe niż na Białorusi, ze względu na wyższe obciążenie podatkami jego sprzedaży. W oficjalnej dystrybucji cena paliw w Polsce jest zbliżona i trudno jest je kupić po cenie tak niskiej jak na Białorusi. To nie może jednak uzasadniać nieokazjonalnych, a bezsprzecznie ukierunkowanych na zakup paliwa po niższej cenie, wyjazdów na Białoruś.

Gdyby takie wyjazdy faktycznie odbywały się "okazjonalnie", a więc przy okazji racjonalnie uzasadnionych rodzinnych czy biznesowych wizyt na Białorusi, a ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynikałoby, że zakupione paliwo zostało wykorzystane przez środek transportu, w którym wjechało na terytorium Unii Europejskiej, nikt nie odmawiałby skarżącemu prawa do okazjonalnego tankowania w okazyjnej cenie. Skoro w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie doszło do nabycia oleju napędowego w celach handlowych, to sąd nie mógł uwzględnić zarzutów skargi, uznając je za chybione.

Skarżący na poparcie swoich twierdzeń odnośnie celu, długości oraz ilości wwożonego paliwa przedłożył niewiarygodne, nierzetelne informacje, a jego wywody stanowią jedynie polemikę z wnioskami wysnutymi przez organy. Są to dowolne twierdzenia skarżącego nie znajdujące potwierdzenia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, ani zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, a co za tym idzie – nie mogły stanowić podstawy do uznania kreowanego przez niego stanu faktycznego niniejszej sprawy i okazjonalności zagranicznych podróży oraz wzruszenia słusznie wydanych, przez organy administracji publicznej, decyzji.

Skarżący nie wskazał również na żadne konkretne błędy organów celnych, które doprowadziły do błędnych – jego zdaniem – ustaleń. Skarżący przywoził towar regularnie i systematycznie, co kłóci się to z przesłanką okazjonalności. Przywóz przedmiotowego paliwa wypełnia natomiast definicję charakteru handlowego. Głównym celem wyjazdów za granicę był jego zakup. W tej sytuacji nie można uznać, że wielokrotny przywóz przedmiotowego paliwa miał niehandlowy charakter, gdyż nie został spełniony warunek okazjonalności, do którego odwołują się powoływane wyżej przepisy.

Z powyższego wynika, że organy celne prawidłowo przyjęły, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z przywozem okazjonalnym. Trzeba też zwrócić uwagę, że zgodnie ze zdaniem ostatnim art. 6 dyrektywy 2007/74/WE: "Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych".

Tymczasem, jak ustaliły organy celne, w kontrolowanym okresie skarżący przekraczał 17 razy granicę RP na wjeździe z Białorusi przez przejście graniczne w P., w tym 11 razy jako kierowca, kiedy to deklarował przywóz paliwa w ilości nie mniejszej niż 90 litrów (tj. od 90 do 110 litrów) oleju napędowego w ramach zwolnienia z cła. Ponadto ustalono, że wyjazdy na Białoruś odbywały się co 2-3 dni, zaś pobyty za granicą wynosiły 2-3 godziny. Taka częstotliwość przejazdów i przywożonej ilości paliwa w sposób jednoznaczny wskazuje na przewóz w celach handlowych.

7. Co do zarzutów nieuwzględnienia wyjaśnień skarżącego, iż nie przewoził on w baku 100 litrów paliwa, jak wynika to z decyzji, gdyż bak mieści standardowo 70 litrów i nie wyjaśniono różnicy w litrach przez zebranie dodatkowego materiału dowodowego, a które to okoliczności miały wpływ na ustalenie wysokości należności podatkowych, to w ocenie Sądu nie są one zasadne. Przede wszystkim dane te zostały zebrane na podstawie deklaracji samego skarżącego składanych za każdorazowym jego powrotem autem do Polski. W ocenie Sądu kwestionowanie tych danych w późniejszym postępowaniu oznaczałoby konieczność wskazania przez samego skarżącego dowodów potwierdzających jego nowe twierdzenia, a takich dowodów skarżący nie przedstawi, oczekując, że zbierze je za niego organ.

W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Powyższe stanowisko wyrażane w szeregu wyroków NSA (m.in. wyrok NSA z 10.10.2017 r., II FSK 1315/17) podziela także sąd orzekający w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, w świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącego, że określenia ilości paliwa w zbiorniku na podstawie deklaracji kierowców jest sprzeczne z prawem. Jako właściciela auta powinien on dysponować wiedzą co do wielkości zbiornika i określenia ilości w nim paliwa. To on dokonywał zakupów paliwa do własnego pojazdu. W związku z tym Skarżący musiał dysponować obiektywną wiedzą o ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku i jego pierwotne deklaracje co do ilości przywożonego paliwa należy uznać za najbardziej miarodajne.

8. Odnosząc się do zarzutów skarżącego naruszenia przepisów proceduralnych, określonych w art. 122 O.p. i innych przepisów dowodowych przedmiotowej ustawy. Sąd zauważa, że zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co zważywszy na czynności podjęte w toku postępowania, miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ ustalił rodzaj i ilość towaru i jego klasyfikacje taryfową opierając się o dowody przedstawione przez stronę, Wydając rozstrzygnięcie organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym, który nie pozostawiał niewyjaśnionych okoliczności w sprawie, Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena dawały wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia, zaskarżonego niniejszą skargą. Natomiast brak uwzględnienia stanowiska strony przez organ odwoławczy, nie oznacza, iż w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, zatem Sąd nie podziela zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie art. 122 i 187 O.p.

Uwzględniając przepis art. 187 O.p. organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione. oraz dowody, na których się oparł. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający do ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy,

1. 9. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd orzekł o jej oddaleniu po myśli art. 151 p.p.s.a.