Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 77/18

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Wnioskiem z [...] września 2017 r., uzupełnionym w dniu [...] października 2017 r. Miasto B. (dalej powoływane jako "Miasto" lub "Skarżąca") zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze. zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawą o podatku VAT").

We wniosku Miasto wskazało, że Gmina Miejska B. decyzją Wojewody B. [...] z dnia [...] grudnia 1995 r. wydaną na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym, nabyła z mocy prawa nieodpłatnie własność nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha. W wyniku kolejnych podziałów, na podstawie decyzji Burmistrza Miasta B. powstało kilka działek.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży jest nieruchomością składającą się z czterech działek oznaczonych nr geod. [...], [...], [...], [...] (części) pomiędzy ulicami T. i M. w B., w obszarze objętym S. Specjalną Strefą Ekonomiczną S.A. Podstrefa B. Gminie przy nabyciu działki nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na obszarze, gdzie położona jest działka obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym wskazana działka przeznaczona jest pod zabudowę techniczno-produkcyjną, z możliwością lokalizacji usług komercyjnych oraz lokalizacji mieszkań służbowych dla właścicieli terenów.

W 2013 r. nieruchomość w części została ogrodzona ogrodzeniem przemysłowym, wykonanym z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych w sposób trwały z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych. Ogrodzenie zostało wykonane w ramach realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2007-2013. Wartość ogrodzenia stanowi około 3-4% wartości całej nieruchomości.

Na działce o nr. geod. [...] w obrębie skrzyżowania ul. M. i T.znajduje się trafostacja kontenerowa (budynkowa) o powierzchni około 10 m2 wraz z kablami zasilającymi zlokalizowanymi w drodze publicznej - ul. M. oraz w części na gruntach Spółdzielni Mieszkaniowej P. Jedna ze ścian ww. obiektu budowlanego usytuowana jest po granicy z pasem drogowym drogi miejskiej.

W trakcie prac przygotowawczych do wyceny nieruchomości ustalono, że trafostacja wraz z kablami zasilającymi znajduje się na stanie Gminy. Nie została wydzielona działka z trafostacją i nie przekazano jej do P., nadal pozostaje własnością Gminy. Gmina nie może prowadzić działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, zatem zapadła decyzja o sprzedaży stacji z kablami łącznie z gruntem - jako części składowe.

Trafostacja wraz z kablami zasilającymi została wykonana w ramach realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2007-2013.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jako jednostka samorządu terytorialnego wykonując zadania organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami prawa, dla realizowania których została powołana (zadania statutowe), jest natomiast podatnikiem tego podatku w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca rozlicza się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami.

Miasto wskazało, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2016 r., II OSK 1463/16 stwierdził, że ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami. Wykonanie natomiast ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, tj. obiektu budowlanego.

W związku z tym, dostawa działek zabudowanych stacją trafo i ogrodzeniem, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ale z uwagi, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania ogrodzenia i stacji trafo oraz że Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, tym samym w ocenie Gminy dostawa ww. działek będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Zwolnienie będzie miało zastosowanie także w odniesieniu do gruntu na podstawie art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Miasto wskazało, że:

1. - numery działek, na których znajduje się ogrodzenie, to działka nr [...], działka nr [...], działka nr [...], działka nr [...];
2. - wybudowane przez Miasto ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy;
3. - wybudowana trafostacja kontenerowa wraz z kablami zasilającymi w świetle prawa budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 3 jest budowlą;
4. - odnośnie działki nr [...] - celem było przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży pod prowadzenie działalności gospodarczej;

Ww. działka zabudowana jest trafostacją i ogrodzeniem. Trafostacja na podstawie OT Nr [..] z dnia [...] grudnia 2013 r. została przyjęta na ewidencję środków trwałych. Ogrodzenie na podstawie OT Nr [...] i OT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania. Ww. trafostację Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie była też użytkowana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży;

1. - odnośnie działki nr [...] - celem było przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży pod prowadzenie działalności gospodarczej;

Ww. działka jest zabudowana tylko i wyłącznie ogrodzeniem. Ogrodzenie na podstawie OT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania. Ww. ogrodzenia Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie było też użytkowane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży;

1. - odnośnie działki nr [...] - celem było przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży pod prowadzenie działalności gospodarczej;

Ww. działka jest zabudowana tylko i wyłącznie ogrodzeniem. Ogrodzenie na podstawie OT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych. Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania ww. ogrodzenia Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie było też użytkowane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży;

1. - odnośnie działki nr [...] - celem było przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży pod prowadzenie działalności gospodarczej;

Ww. działka jest zabudowana tylko i wyłącznie ogrodzeniem. Ogrodzenie na podstawie OT Nr [...] i OT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych. Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania. Ww. ogrodzenia Miasto nie wykorzystywało i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie było też użytkowane przez Miasto w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży.

1. 2. W związku z powyższym Miasto zadało następujące pytanie:

Czy sprzedaż czterech działek oznaczonych nr geod. [...],[...],[...],[...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. jako dostawa terenów budowlanych zabudowanych budynkiem trafostacji i samodzielną budowlą w postaci ogrodzenia?

3. Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Miasto stwierdziło, że sprzedaż ww. zabudowanych działek gruntu przy ul. T. i M. w B. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W tym przypadku następuje dostawa budowli wraz z gruntem w zw. z treścią art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Dostawa zabudowanych działek gruntu stacją trafo i ogrodzeniem, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ale Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania ogrodzenia i stacji trafo oraz Miasto nie poniosło wydatków na ich ulepszenie, a tym samym znajdzie tu zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

1. 4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko Miasta w zakresie:
2. - zwolnienia od opodatkowania dostawy działek o nr [...],[...],[...]na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. jest nieprawidłowe;
3. - zwolnienia od opodatkowania dostawy działki o nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.- jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i wskazał, że przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Organ wskazał, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ dokonał też analizy pojęcia "pierwsze zasiedlenie" i stwierdził, że należy je rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej".

Następnie organ zauważył, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części. Zatem tylko do tych działek, na których znajdują się ww. zabudowania, mają zastosowanie ww. przepisy.

Zdaniem organu, nie można uznać, że ogrodzenie przemysłowe, wykonane z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych w sposób trwały z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych sprzedawane wraz z gruntem jest "ważniejsze" niż grunt i ono wyznaczać będzie sposób opodatkowania gruntu, na którym się znajduje. Sensem ekonomicznym ww. transakcji nie będzie towar w postaci ogrodzenia, lecz towar w postaci gruntu. Organ przyjął, że ogrodzenie nie jest budowlą i głównym przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy, do której to budowli w świetle art. 29a ust. 8 u.p.t.u., należy przypisać grunt, na którym się znajduje.

W związku z tym, że na działkach nr [...],[...],[...] nie znajdują się inne niż ogrodzenie (stanowiące urządzenie budowalne) - budynki bądź budowle, to ww. działki, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, są działkami niezabudowanymi. Zatem przy ich sprzedaży będzie miała miejsce dostawa niezabudowanych, ogrodzonych działek, a nie dostawa działek zabudowanych. W konsekwencji, przy sprzedaży działek o nr. [...],[...],[...] nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Odnośnie działki nr [...] organ przyjął, że ogrodzenie znajdujące się na tej działce jest urządzeniem budowlanym, które należy traktować jako element przynależny do budowli znajdującej się na ww. działce (tj. trafostacji kontenerowej wraz z kablami zasilającymi), a jego sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku tak jak budowla, z którym jest powiązana.

Organ przyjął, że dostawa działki zabudowanej stacją trafo i ogrodzeniem będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zdaniem organu, skoro Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania stacji trafo i Miasto nie ponosiło wydatków na jej ulepszenie, to dostawa działki nr [...] zabudowanej budowlą, tj. trafostacją kontenerową wraz z kablami zasilającymi oraz ogrodzeniem przemysłowym, wykonanym z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych trwale z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W związku z tym dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ww. budowla wraz z ogrodzeniem, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 29 a ust. 8 u.p.t.u.

1. 5. Miasto złożyło skargę na powyższą interpretację do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciło naruszenie przepisów postępowania:
2. - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w wydaniu rozstrzygnięcia dokonanego z pominięciem przepisów prawa oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, z pominięciem wykładni pojęcia budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co wskazuje na wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa;

oraz naruszenie prawa materialnego:

1. - art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, sprzedaż nieruchomości, położonej w B., obejmująca działki geod. o nr [...],[...] i [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej;
2. - art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną jego wykładnię, wedle której warunkiem zwolnienia dostawy z opodatkowania jest spełnienie dodatkowego kryterium, niewymienionego w Dyrektywie;
3. - art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" w prawie budowlanym, skutkującą przyjęciem, iż ogrodzenie wykonane na działce niezabudowanej nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego - budowli.

Na tej podstawie Miasto zażądało uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

1. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. 1. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
2. 2. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3. 3. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
4. 4. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Miasta w zakresie:
5. - zwolnienia od opodatkowania dostawy działek o nr [...],[...],[...]na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. jest nieprawidłowe;
6. - zwolnienia od opodatkowania dostawy działki o nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.- jest prawidłowe.
7. 5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy planowana sprzedaż działek o nr. [...],[...],[...],[...]będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Miasta sprzedaż ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. jako dostawa terenów budowlanych zabudowanych budynkiem trafostacji i samodzielną budowlą w postaci ogrodzenia. W tym przypadku następuje dostawa budowli wraz z gruntem w zw. z treścią art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Z kolei zdaniem Organu, powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, że ogrodzenie przemysłowe, wykonane z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych w sposób trwały z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych sprzedawane wraz z gruntem jest "ważniejsze" niż grunt i ono wyznaczać będzie sposób opodatkowania gruntu, na którym się znajduje. Organ wskazał, że sensem ekonomicznym ww. transakcji nie będzie towar w postaci ogrodzenia, lecz towar w postaci gruntu. Organ przyjął, że ogrodzenie nie jest budowlą i głównym przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy, do której to budowli, w świetle art. 29a ust. 8 u.p.t.u., należy przypisać grunt, na którym się znajduje.

6. Na wstępie zauważyć należy, że mimo tak rozbieżnych stanowisk, strony dokonując uzasadnienia swoich stanowisk oparły się na tożsamych przepisach, zgodnie wywodząc, że punktem wyjścia dla rozważań prawnych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym winna stanowić analiza "ogólnych przepisów prawa podatkowego" regulujących zasady zwolnień od podatku VAT dostawy nieruchomości. Takiej analizy dokonał w skarżonej interpretacji organ i w ocenie Sądu jest ona prawidłowa.

W kwestii stanowiącej przedmiot sporu w rozpoznanej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 oraz NSA w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1384/12 (oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, można przytoczyć jego fragmenty.

NSA podkreślił, że "ani ustawa o VAT, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia "budowla" dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni.

W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte.

Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim UE jest inne.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Również przedmiotowego ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli.

Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym."

Argument, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć, NSA uznał w tych wyrokach za niedorzeczne. Wskazał, że według skarżącej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Zdaniem Sądu kasacyjnego, pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku dostawy działki ogrodzonej ogrodzeniem trwale z gruntem związanym będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci ogrodzenia. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania. W konsekwencji również przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który mówi o dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, nie będzie miał zastosowania do wskazanej dostawy.

8. Podobne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uznał on, że ogrodzenie gruntu stanowi urządzenie budowlane oraz że w sprawie nie ma zastosowania art. 29 ust. 5 u.p.t.u., zaś dostawa dotyczy niezabudowanej działki budowlanej i zwolnienie od podatku nie przysługuje.

W tej sprawie Skarżąca w uzupełnieniu wniosku sama przyznała, że wybudowane przez nią ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym w świetle przepisów ustawy prawo budowlane, wskazywała ponadto, że na trzech spornych działkach znajduje się tylko i wyłącznie ogrodzenie.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że w przedmiotowych okolicznościach ogrodzenie przemysłowe, wykonane z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych w sposób trwały z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych sprzedawane wraz z gruntem jest "ważniejsze" niż grunt i ono wyznaczać będzie sposób opodatkowania gruntu na którym się znajduje. Sensem ekonomicznym ww. transakcji nie będzie towar w postaci ogrodzenia, lecz towar w postaci gruntu. Zatem, ogrodzenie nie jest budowlą i głównym przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy, do której to budowli w świetle art. 29a ust. 8 ustawy, należy przypisać grunt na którym się znajduje.

Ponadto wobec tego, że na działkach nr [...],[...],[...] nie znajdują się inne niż ogrodzenie (stanowiące urządzenie budowalne) - budynki bądź budowle to ww. działki, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, są działkami niezabudowanymi. Zatem, przy ich sprzedaży będzie miała miejsce dostawa niezabudowanych, ogrodzonych działek, a nie dostawa działek zabudowanych.

W konsekwencji, przy sprzedaży działek o nr [...],[...],[...] nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., gdyż nastąpi dostawa działek niezabudowanych, dla których ww. przepis nie ma zastosowania. Powyższe oznacza, że sprzedaż działek oznaczonych nr geod. [...],[...],[...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Ponieważ stanowisko organu jest prawidłowe, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

9. Odnośnie do przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych pozostaje wskazać, co już wcześniej powiedziano, iż Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w obszernie cytowanym wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 oraz wyroku NSA z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1384/12.

Dodać jedynie można, że w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przyjęto, że urządzeniem budowlanym jest także m.in. ogrodzenie. Element funkcjonalnego związania z obiektem budowlanym odnosi się wyłącznie do urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka definicja i takie jej rozumienie jest dość logiczne, gdyż jest rzeczą oczywistą, że obiekt budowlany może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem bez ogrodzenia terenu, na którym jest posadowiony. Innymi słowy, urządzeniami technicznymi zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są przykładowo wskazane w tym przepisie urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, są też nimi przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie WSA trafnie NSA zauważył, że Prawo budowlane nie przewiduje możliwości kwalifikowania ogrodzenia w zależności od okoliczności, raz jako urządzenie budowlane, innym razem jako budowla. Ogrodzenie zostało umiejscowione w kategorii urządzeń budowlanych i tak ustanowiona definicja jest wiążąca. Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, nawet jeżeli takie ogrodzenie, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu. Ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia budowli.

Chcąc zdefiniować to pojęcie, można posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. W Prawie budowlanym ustawodawca krajowy w art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli. Wśród tych przykładów nie wymienia się ogrodzenia. Ogrodzenie traktowane jest jak urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (vide art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1993, tom 2, "ogrodzenie – to co ogradza, to czym coś jest ogrodzone". Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że inaczej należałoby traktować ogrodzenie w zależności od tego, czy grunt zabudowany jest budynkiem, czy też nie, co nie ma żadnego uzasadnienia.

10. W sytuacji gdy nie ma uzasadnienia stanowisko skarżącej, że ogrodzenie trwale z gruntem związane stanowi budowlę, to trudno też zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, by w sprawie tej zastosowanie miał art. 29 ust. 5 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W myśl tego pierwszego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu. Z przepisu tego wynika, że grunt, z którym trwale połączone są budynki lub budowle będące także przedmiotem dostawy opodatkowane są według tej samej stawki co budynki lub budowle. W sytuacji, gdy budynki lub budowle korzystają ze zwolnienia, także grunt, z którym budynki lub budowle są związane, korzysta ze zwolnienia. Sposób opodatkowania budynków lub budowli wpływa więc na sposób opodatkowania gruntu. Wobec tego, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że ogrodzenie trwale z gruntem związane stanowi budowlę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., to nie można podzielić zarzutu skargi, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego niezastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów.

11. Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania o wydanie interpretacji poprzez brak właściwego uzasadnienia, pominięcie przepsiów prawa oraz utrwalonego orzecznictwa sądów przez co doszło do naruszenie zasady zaufania i legalizmu a także wydania interpretacji z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd stwierdza, że organ odniósł się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. Okoliczność, że organ odmiennie zakwalifikował opisane zdarzenie w aspekcie zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem prawa procesowego w rozumieniu art. 14c § 1 o.p. W ocenie Sądu organ dokonał jedynie odmiennej oceny skutków zastosowania do sytuacji opisanej przez Skarżącą właściwych norm prawa materialnego. Organ szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnił motywy, które przesądziły o uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Co do zarzutu o braku odniesienia się do wszystkich argumentów Skarżącej, orzeczeń sądów, Sąd podziela pogląd NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r.. II FSK 2980/12).

W tej sytuacji również zarzut naruszenia zasady legalności (działania na podstawie przepisów prawa) i zasady zaufania należy uznać za całkowicie bezpodstawne. W ocenie Sądu organ ocenił powołane przez Skarżącą przepisy tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, zastosował je prawidłowo w wydanej interpretacji, jak też nie naruszył przepisów postępowania regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Organ dokonał oceny powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, wywodząc z nich, do czego był uprawniony, odmienne skutki w zakresie ich zastosowania.

12. Reasumując Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.