Uzasadnienie
Decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił M. L. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. w wysokości 50.698,00 zł., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 419.971,00 zł. w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 400.000,00 zł. i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19.971,00 zł.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten zakwestionował prawa podatnika do stosowania stawki preferencyjnej 0% w związku z realizowanymi dostawami towarów na rzecz obywateli Ukrainy i Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Zdaniem organu pierwszej instancji dokumenty TAX FREE nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na rzecz figurujących obywateli Ukrainy i Białorusi, a podatnik świadomie i aktywnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, posługując się w tym celu dokumentami TAX FREE poświadczającymi nieprawdę.
Decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że [...] listopada 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał protokół badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych dot. działalności prowadzonej przez skarżącego. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole badania ksiąg skarżący zaniżył kwotę podatku należnego w grudniu 2015 r. w łącznej kwocie 463.939,74 zł., ze skutkiem zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej deklaracji VAT7 za grudzień 2015 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik niezasadnie zastosował stawkę 0% do dokonanej sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy i Białorusi. Przedmiotowy protokół sporządzono na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."). Organ pierwszej instancji uznał, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone w sposób wadliwy z uwagi na niezasadnie zastosowaną przez skarżącego stawkę 0% do sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE - sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana stawką 23%.
Z kolei w decyzji z [...] sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący zaniżył z powyższych przyczyn kwotę podatku należnego w grudniu 2015 r. w łącznej kwocie 470.668,79 zł. czyli w kwocie o 6.729,00 zł. wyższej niż w protokole badania ksiąg z [...] listopada 2018 r. zatem moc dowodowa ksiąg w tej części nie została podważona, organ podatkowy nie miał prawa określić wyższej kwoty zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku). W niniejszej sprawie nie został sporządzony przez organ pierwszej instancji uzupełniający protokół badania ksiąg, do czego był zobligowany z uwagi na wyższą kwotę ujawnionych nieprawidłowości.
Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, DIAS zobligował Naczelnika do sporządzenia protokołu badania ksiąg, uwzględniającego kwotę różnicy wynikającą z decyzji i protokołu badania ksiąg z [...] listopada 2018 r. oraz do dokonania powtórnej oceny ksiąg podatkowych pod kątem ich wadliwości i nierzetelności.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1, w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art 187 § 1, w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne i niedostateczne wskazanie zakresu, okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a mianowicie:
- 1) zaniechanie nakazania organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych co do okoliczności dokonania osobiście przez poszczególnych podróżnych (świadków) zgłoszenia wywozu z terytorium UE towarów nabytych u skarżącego, w tym okoliczności legitymowania tychże osób na podstawie paszportu, dokonania kontroli towaru i jego zgodności z dokumentem sprzedaży oraz deklaracją TAX FREE, a następnie dokonywania przez podróżnych faktycznego wywozu towaru poza granicę UE; ewentualnie:
- 2) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z protokołów przesłuchań funkcjonariuszy celnych dokonujących odprawy celnej towarów wywożonych z terytorium UE przez poszczególnych świadków - podróżnych, a które to dowody mogły zostać przeprowadzone w innych postępowaniach prowadzonych przez organy administracyjne lub ścigania państw Unii Europejskiej, w tym, w drodze pomocy prawnej; w okolicznościach sprawy, w których:
- - podróżni (świadkowie) zaprzeczają okoliczności wywozu, wbrew treści dokumentów urzędowych (TAX FREE), w których uprawniony funkcjonariusz celny każdorazowo poświadczył wywóz towaru z terytorium UE przez zidentyfikowanego świadka, a jednocześnie organ pierwszej instancji nie kwestionuje autentyczności poświadczeń celnych wywozu; a w konsekwencji zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia wiarygodności zeznań świadków, na których opiera się organ oraz okoliczności poświadczeń celnych wywozu towaru, które mają istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy;
- 3) zaniechanie uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy treści art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz treści wyroku TSUE z 17 grudnia 2020 r. - C-656/19, w okolicznościach sprawy w których organ pierwszej instancji nie kwestionuje okoliczności wywozu towaru poza granicę UE, nie kwestionuje prawdziwości potwierdzeń wywozu towaru przez funkcjonariuszy celnych, w tym ich autentyczności w zakresie, w którym dokumenty wskazują, że podróżni dokonywali wywozu, (pomimo że podróżni zaprzeczają wywozowi towaru).
Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Na wstępie skład orzekający zauważa, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy). Przypomnienie brzmienia tego przepisu jest niezmiernie istotne na gruncie niniejszej sprawy, a to ze względu na fakt, że kontrolowana decyzja jest rozstrzygnięciem kasatoryjnym, zaś podniesione w skardze zarzuty prawnoprocesowe w znacznej mierze odnoszą się do kwestii merytorycznych. Wyżej powołany przepis obliguje więc sąd nie tylko do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem podniesionych zarzutów, ale także do wyjścia poza nie i kontroli skarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności (por. wyrok NSA z 2 października 2020 r., sygn. I OSK 3282/18; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dodać jednak trzeba, że w świetle ww. przepisu sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. Wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. I OSK 2252/20).
W myśl art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy skorzystał z powyższego uprawnienia, wydając decyzją kasatoryjną i to jej zgodność z brzmieniem ww. przepisu winna zostać oceniona przez sąd.
Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe skarżącego za prowadzone w sposób wadliwy (protokół badania z 30 listopada 2018 r.). Wskazał, że niezasadnie zastosował on stawkę podatku 0% do sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE. Z kolei w decyzji z [...] sierpnia 2020 r. organ ten wskazał, że skarżący zaniżył z powyższych przyczyn kwotę podatku należnego w grudniu 2015 r. w łącznej kwocie 470.668,79 zł (czyli w kwocie o 6.729,00 zł. wyższej niż w protokole badania ksiąg z 30 listopada 2018 r.), zatem moc dowodowa ksiąg w tej części nie została podważona. W opinii DIAS organ podatkowy nie miał prawa określić wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, nie został także sporządzony przez organ pierwszej instancji uzupełniający protokół badania ksiąg, do czego był zobligowany z uwagi na wyższą kwotę ujawnionych nieprawidłowości (art. 193 § 6 o.p.).
W opinii sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego było zgodne z prawem. DIAS wskazał bowiem, że Naczelnik powinien sporządzić uzupełniający protokół badania ksiąg i jeszcze raz określić w jakiej części oraz w jakim okresie nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Jak podnosi się w literaturze i judykaturze, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że to, iż organ pierwszej instancji, nie uznając ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód, w protokole ich badania nie określił ani okresu, ani części, w jakiej nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, powoduje, że tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy, gdyż może to wymagać zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych podatnika. Wykraczałoby to zatem poza granice uzupełnienia dowodów. W tej sytuacji spełniony zatem został warunek wskazany w art. 233 § 2 o.p., umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (zob.: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 233 [w:] L. Etel (red.) i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021 oraz powoływane tam orzecznictwo, tj.: wyrok NSA w Łodzi z 11 października 2000 r., I SA/Łd 1658/98, OSP 2001, z. 10, poz. 154).
Na gruncie rozpoznawanej sprawy i na tle podnoszonych w skardze zarzutów nie może umknąć uwadze także sam charakter skarżonej decyzji kasatoryjnej. Przepis art. 233 § 2 o.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob.: S. Presnarowicz, tamże; wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. III SA 7922/98, LEX nr 43965).
Decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. ma więc charakter czysto formalny, organ nie dokonuje w niej merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu, jak też jego wskazania co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru przesądzającego o samym rozstrzygnięciu w sposób merytoryczny. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 jest wyraźnie ograniczone następującymi przesłankami: gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 (dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów). Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie (zob.: A. Kabat, Komentarz do art. 233 [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa.
Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). NSA w wyroku z 24 września 2018 r., sygn. I FSK 1794/16, wskazał, że art. 233 § 2 o.p., określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wobec tego wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 (zob.: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck 2003, s. 744).
Mając na uwadze powyższe, skład orzekający stwierdza, że na obecnym etapie postępowania niemożliwa była kontrola przeważającej części zarzutów podnoszonych w skardze, a dotyczących kwestii merytorycznych. W głównej mierze opierają się one bowiem na zaniechaniu przez organ odwoławczy nakazania organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dowodów w zakreślonym przez autora skargi zakresie, zaś ich rozwinięcie koncentruje się, jak słusznie zauważył organ, na rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy, dostrzegając pewne naruszenia, zaznaczył, jakie okoliczności powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ pierwszej instancji, co nie oznacza jednak, że nie może on pochylić się także nad kwestiami podnoszonymi przez stronę skarżącą.
Sąd zgadza się jednak z DIAS, że odnoszenie się do tych okoliczności oraz podnoszonych przez stronę wniosków, jest póki co przedwczesne, a to poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji.
W związku z powyższym, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 125 § 1, art. 121 § 1 z art 187 § 1, art. 122 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł także innych podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia np. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy zasady prawdy obiektywnej. Wręcz przeciwnie – zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Art. 233 § 2 o.p. został w niniejszej sprawie zastosowany prawidłowo. Dopiero wykonanie przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wskazań DIAS umożliwi nadanie sprawie dalszego prawidłowego toku, co zakończy wydanie decyzji merytorycznej.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).