Wyrok WSA w Białymstoku z 14 lutego 2008 r., I SA/Bk 9/08

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę

Skład

sędzia WSA Wojciech Stachurski przewodniczący, sprawozdawca
asesor WSA Piotr Pietrasz
sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska
Beata Borkowska protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z [...] listopada 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2007 r., nr [...], określającą małżonkom A. i B. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że A. K. od [...] grudnia 2000 r. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A.". Przedmiotem tej działalności w roku 2002 były usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, najem lokali oraz handel wyrobami tytoniowymi i kartami telefonicznymi. W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik zawyżył związane z ta działalnością koszty uzyskania przychodów. Doszło do tego między innymi w wyniku nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środków trwałych, tj. budynku przy ul. [...] w S. i lokalu użytkowego położonego na parterze budynku przy ul. [...] w S., a w konsekwencji, zawyżenia odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę [...] zł.

Organy skarbowe stwierdziły, że środki trwałe figurujące w roku 2002 w ewidencji firmy "A." były uprzednio ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane w spółce cywilnej "F.". Wspólnikiem tej spółki, do czasu jej likwidacji w dniu 31 grudnia 2000 r. był A. K. W ocenie organów skarbowych wartość początkową i amortyzację tych środków trwałych należało przyjąć w wartościach początkowych, jakie figurowały w ewidencji spółki cywilnej "F.", z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia oraz udziału Pana A. K. we własności każdego środka trwałego. Podatnik winien też w roku 2002 kontynuować metodę amortyzacji przyjętą w spółce "F.". W tym zakresie organy powołały się na przepisy art. art. 22h ust. 1 i ust. 3 i art. 22g ust. 11-13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego organy ustaliły, że wartość znajdującego się w budynku przy ul. [...] pieca c.o. jest zawarta w wycenie poszczególnych lokali i podatnik nie powinien jej ujmować w ewidencji środków trwałych i amortyzować poza amortyzacją lokali.

Ponadto, zdaniem organów, podatnik zaewidencjonował jako koszt uzyskania przychodów zawyżoną o [...] zł premię podatkową z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Organ powołał się na treść art. 25 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), który - jego zdaniem - nie oznacza w żadnej mierze prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po raz drugi w 2002 roku tych wierzytelności, na które już w 1998 i w 1999 roku utworzono rezerwy zaliczone wówczas do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności składające się na kwotę [...] zł były już w latach 1998 i 1999 zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tytułem utworzonych w PUH "F." s.c. rezerw na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast kwota [...] zł dotycząca firmy Przedsiębiorstwa Handlowego "A." przekroczyła 1/2 wartości netto faktury Nr [...] z [...] czerwca 1999 r. zgłoszonej do premii podatkowej. Ponadto wierzytelność z tej faktury była przedawniona przed dniem 15 października 2002 r., tj. przed dniem złożenia przez A. K. w Urzędzie Skarbowym w S. "Wykazu nieściągalnych wierzytelności PUH "F." s.c., które były przedawnione w dacie składania wniosku".

W wydanych decyzjach organy skarbowe zakwestionowały także dokonane w zeznaniu rocznym przez A. i B. K. odliczenie kwoty [...] zł, wydatkowanej na zakup leków. Wskazały, że zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., od dochodu mogą być odliczone wydatki poniesione na leki, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna jej stosować stale lub czasowo. Podatnicy nie przedłożyli, ani w toku kontroli, ani na etapie odwołania, żadnych dowodów potwierdzonych przez lekarza specjalistę o potrzebie stosowania przez osobę niepełnosprawną wymienionych w fakturach zakupu leków, z których przyjęta została kwota do odliczenia.

W złożonej do Sądu skardze A. i B. K. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów:

• art. 16 ust. 1, art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 i art. 22 h ust. 3 u.p.d.o.f.;
• art. 121 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów, że podjęcie przez A. K. działalności gospodarczej w ramach firmy "A." stanowiło "kontynuację działalności gospodarczej" rozpoczętej w spółce "F.". Zdaniem Skarżących wykładnia art. 22g ust. 12 i 13 u.p.do.f. reprezentowana przez organ drugiej instancji jest niezgodna z prawem. Po rozwiązaniu spółki cywilnej były wspólnik nie jest następcą prawnym tej spółki i nie wstępuje w jej prawa i obowiązki. Wynika to wprost z art. 93a § 2 pkt 2 i art. 115 o.p. Już z tej przyczyny twierdzenie, iż były wspólnik spółki cywilnej po jej likwidacji kontynuuje działalność gospodarczą spółki jest niesłuszne. Przeczą takiemu założeniu także przepisy art. 860 § 1 i art. 863 § 1 k.c.

Skarżący podnieśli również, że organ drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, iż w okresie od 22 października 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. spółka cywilna była przedsiębiorcą z mocy art. 2 ust. 2 ustawy z 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.).

Końcowo Skarżący stwierdzili, że przepis art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f. wymienia wyczerpująco przypadki odpowiedniego stosowania ust. 12 i nie mogą być one interpretowane rozszerzająco.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną między stronami stała się okoliczność, czy A. K. miał obowiązek kontynuowania amortyzacji środków trwałych (budynku i lokalu użytkowego) przejętych od "F." s.c. i przyjęcia ich wartości początkowej w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) tejże spółki oraz uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, czy też mógł dokonać amortyzacji tychże środków trwałych, określając ich wartość początkową w wartościach rynkowych (tj. niejako "od początku", bez uwzględnienia dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych). Poza sporem pozostaje natomiast fakt, że Skarżący był do 31 grudnia 2000 r. wspólnikiem spółki cywilnej "F.", zaś od [...] grudnia 2000 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "A.". Środki trwałe przejęte przez Skarżącego z rozwiązanej spółki cywilnej, zostały w firmie "A." wykazane do amortyzacji z ustaleniem ich wartości początkowej jako wartości rynkowej.

Rozstrzygnięcie powstałego między stronami sporu wymaga uprzedniego odwołania się do odpowiednich przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki, oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl zaś art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Przepis art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi zaś, iż przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują natomiast odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony (art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.). Dodać trzeba, iż z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. wynika, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Jak wynika z akt administracyjnych, A. K. i T. K. do 31 grudnia 2000 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "F.". Po rozwiązaniu tejże spółki cywilnej, jej dotychczasowi wspólnicy rozpoczęli prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] grudnia 2000 r. – k.19/156 oraz pismo A. K. i T. K. z 12 kwietnia 2007 r., włączone do akt administracyjnych niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2007 r. – k.19/361).

Zdaniem Sądu, w tak ustalonym przez organy skarbowe stanie faktycznym uprawnione było stwierdzenie organów, że Pan A. K. powinien dokonać amortyzacji przedmiotowych środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjąć wartość początkową tych środków trwałych w wartościach początkowych, jakie figurowały w ewidencji zlikwidowanej spółki "F.", z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych. W gruncie rzeczy nastąpiła bowiem kontynuacja prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, tyle tylko, że w innej formie. Podkreślenia przy tym wymaga, że spółka cywilna jest wielostronnym umownym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (art. art. 860-875 ustawy – Kodeks cywilny). Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Podmiotowość gospodarczą posiadają wspólnicy, działający w spółce cywilnej, nie zaś sama spółka (por. art. 2 ust. 3 obowiązującej w kontrolowanym okresie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.).

W takiej sytuacji nastąpiła zatem zmiana formy prowadzonej działalności, o której mowa w art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Nastąpił swego rodzaju podział prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczych w formie spółki cywilnej na prowadzone przez nich samodzielne działalności gospodarcze. Mamy więc do czynienia ze zmianą formy działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K., a nie z jej likwidacją. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że w sensie prawnym Skarżący kontynuuje działalność gospodarczą, tyle że w innej formie.

Powyższe daje podstawę do przyjęcia, iż stanowisko przedstawione w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik, który najpierw amortyzował środki trwałe w ramach spółki cywilnej, później natomiast te same środki trwałe amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien w świetle art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych. Dokonując wykładni przepisów prawa, nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy w konstruowaniu określonych norm prawnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych świadomie przewidziano konieczność kontynuacji amortyzacji środków trwałych, w sytuacji zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Intencją prawodawcy było ujęcie w hipotezie omawianych przepisów art. 22g u.p.d.o.f. grupy stanów faktycznych i prawnych prowadzących do obowiązku kontynuacji amortyzacji, poprzez uwzględnienie w ramach nowej formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych zastosowanych w ramach "uprzedniej formy prawnej" prowadzonej działalności. Podkreślić przy tym należy, że podmiotem tego podatku jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna. Stąd niczym uzasadnione byłoby preferowanie podatników (osób fizycznych), którzy faktycznie kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwienie takim podmiotom dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki cywilnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu. Rezultaty wykładni celowościowej uzasadniają zatem przedstawione przez organy stanowisko odnośnie wykładni art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Dlatego też Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia tych przepisów, jak też uregulowania zawartego w art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy jest argumentacja Skarżących, że po rozwiązaniu spółki cywilnej, były wspólnik nie jest następcą prawnym tej spółki i nie wstępuje w jej prawa i obowiązki.

Odnośnie ustaleń organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii podatkowej, zawyżenia odliczeń z tytułu wydatków na zakup leków oraz nieprawidłowości w ewidencji środków trwałych, a także dotyczących pieca c.o. zamontowanego w budynku, to należy zauważyć, że skarga nie zawiera w tym przedmiocie żadnych zarzutów. Mimo to, również i w tym zakresie Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa.

Końcowo należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo, czego wyraz organy dały w uzasadnieniu swoich decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji odniesiono się również do wszystkich zarzutów odwołania, w tym także do poglądu wyrażonego przez stronę, że w okresie od 22 października 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. spółka cywilna była przedsiębiorcą. Skarżącym umożliwiono czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organy skarbowe. Sąd nie dostrzega zatem naruszenia przez organy przepisu art. 210 § 4 o.p., jak też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art. 121 § 1 tejże ustawy).

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).