Uzasadnienie
E. [...] S.A. w B. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka), wnioskiem z dnia 28 lipca 2008 r. zwróciła się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. Z opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku wynika, iż skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej. Wytworzona energia elektryczna jest zużywana w procesie produkcji na własne potrzeby oraz sprzedawana zewnętrznym klientom. Odbiorcami energii elektrycznej są ostateczni konsumenci oraz jej dystrybutorzy (redystrybutorzy), nie będący ostatecznymi konsumentami. Podatek akcyzowy skarżąca Spółka płaci od wyprodukowanej energii elektrycznej sprzedanej zarówno odbiorcom końcowym, jak i pośrednikom niestanowiącym finalnych konsumentów tej energii.
Od 1 maja 2004 r. Polska jest członkiem Wspólnoty Europejskiej, a na jej terytorium zasady opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., (Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.UE-sp.09-1-405), tzw. "dyrektywa energetyczna". Polska, zgodnie z art. 1 pkt 9 dyrektywy Rady
Nr 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., miała obowiązek dostosowania krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do unormowań europejskich do 31 grudnia 2005 r.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej dystrybutorom (redystrybutorom), odbiorcom niebędących odbiorcami końcowymi, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży na skarżącej Spółce, wytwórcy energii elektrycznej? Zdaniem skarżącej Spółki, od 1 stycznia 2006 r. nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej pośrednikom – dystrybutorom, redystrybutorom niebędących ostatecznymi konsumentami tej energii.
Po rozpoznaniu wniosku, Minister Finansów - reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] października 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Analizując obowiązujące regulacje prawa krajowego i wspólnotowego, Minister Finansów przyjął, że przepisy dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby mogły być bezpośrednio stosowane. Przepisów tych nie można uznać za jasne i precyzyjne w kontekście określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od energii elektrycznej, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stosowania stawek podatkowych, w przedstawionym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym.
Organ wskazał, iż energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze, wymagającym zapewnienia ciągłości jej dostaw. W sieci przesyłowej doprowadzającej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie, ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Trudno wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez użytkownika końcowego. Zgodnie z art. 6 Dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.
Z kolei, art. 21 ust. 5 Dyrektywy Nr 2003/96/WE określa, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu, nie wskazują jednak, kto jest podatnikiem z tytułu energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę specyfikę obrotu energii elektrycznej, jako wyrobu akcyzowego oraz przepisy wspólnotowe, organ przyjął, że moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora, są tożsame. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, a zatem jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, organ przyjął, że w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu. Natomiast podmiot zajmujący się jedynie dystrybucją energii elektrycznej, a więc transportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej przez producenta do tego odbiorcy, a niebędący jej prawnym właścicielem, nie może być i nie jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej. Systemowa i celowościowa analiza dyrektywy Nr 2003/54/WE w powiązaniu z art. 21 ust. 5 dyrektywy Nr 2003/96/WE wskazuje, że dostawcą (sprzedawcą) energii elektrycznej do odbiorców końcowych, jest producent tej energii lub podmiot, który uprawniony jest do obrotu energią.
Skarżąca Spółka, pismem z dnia 30 października 2008 r. wezwała Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca Spółka zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 1 i 21 ust. 5 dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nakładany na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej odbiorcy końcowemu przez dystrybutora lub przez redystrybutora.
Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła organowi także błędną wykładnię art. 21 ust. 5 cytowanej dyrektywy przez przyjęcie, iż przepis ten nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości i nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Skarżąca podniosła także, iż dokonano błędnej wykładni art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 póz. 257 ze zm.), dalej jako u.p.a., poprzez przyjęcie iż określenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień wydania energii elektrycznej przez jej producenta, zgodny jest z prawem wspólnotowym.
Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, wniosła o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej interpretacji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1) błędną wykładnię art. 1 i 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, nie dostarczający energii elektrycznej odbiorcy końcowemu (konsumentowi) może być przez prawo krajowe obciążony podatkiem akcyzowym, od sprzedaży energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nakładany na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej odbiorcy końcowemu przez dystrybutora lub przez redystrybutora,
- 2) błędną wykładnię art. 21 ust. 5 powołanej w punkcie 1) Dyrektywy przez przyjęcie, iż przepis ten nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości i nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego od energii elektrycznej,
- 3) błędną wykładnię art. 6 ust. 5 u.p.a., poprzez przyjęcie iż określenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień wydania energii elektrycznej przez jej producenta, odbiorcy nie będącym ostatecznym konsumentem, zgodny jest z prawem wspólnotowym.
W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów skarżącej Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 i 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 5 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, stanowiące podstawę do jej uchylenia.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje następująca kwestia: czy od 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej dystrybutorom (redystrybutorom), odbiorcom niebędących odbiorcami końcowymi, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży na skarżącej Spółce, wytwórcy energii elektrycznej?
Począwszy od 1 maja 2004 r., czyli z dniem wejścia w życie art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej (traktat akcesyjny), obowiązuje Polskę wspólnotowy dorobek prawny (acquis communautaire). Składa się nań szereg zróżnicowanych źródeł prawa. Po pierwsze zalicza się do niego tzw. prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne, po drugie prawo tworzone przez organy Wspólnoty, czyli tzw. prawo pochodne. Ponadto specyfika prawa wspólnotowego przejawia się w tym, iż ulega ono ciągłemu rozwojowi w wyniku twórczej interpretacji dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, którego orzecznictwo stanowi integralną część wspólnotowego dorobku prawnego. Zasadniczym elementem wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed krajowym. Nie jest ona zapisana wprost w jakimkolwiek wspólnotowym akcie prawnym, tj. nie ma możliwości wyprowadzenia jej z tych aktów prawnych w drodze wykładni językowej.
Została ona jednak wyprowadzona z traktatów tworzących wspólnotowy porządek prawny przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, za pomocą środków wykładni funkcjonalnej. Cele utworzenia wspólnoty nie zostałyby osiągnięte, gdyby przyjąć, iż prawo wspólnotowe nie jest nadrzędne w stosunku do prawodastw poszczególnych krajów członkowskich (zob. A. Malec, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym a wykładnia prawa podatkowego, w: Monitor Podatkowy, 2005 r., Nr 2, s. 30.). Potwierdzenie powyższego znajdujemy w doktrynie prawa. A. Wróbel powołuje się wprost na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które to wpłynęło na sformułowanie właśnie przez ten Trybunał zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zgodnie z tezą wyroku w sprawie Administrazione delle Finanze dello Stato v. Simmenthal SpA., (zob. wyrok z dnia 9.03.1978 r., Case 106/77), "sąd państwa członkowskiego, który w ramach swojej właściwości ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później.
Sąd państwa członkowskiego nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ" (zob. A. Wróbel (red.), Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich, Kraków 2004 r., s. 100 i n.). Zakres zastosowania i treść zasady pierwszeństwa zostały rozszerzająco zinterpretowane przez ETS w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., The Queen v. Secretary of State for Transport case C-213/89, w którym stwierdził, iż "... z podstawowymi wymaganiami prawa wspólnotowego sprzeczne są jakiekolwiek przepisy oraz praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które mogą osłabiać efektywność prawa wspólnotowego pozbawiając sąd państwa członkowskiego, stosujący przepisy wspólnotowe, możliwości pominięcia w toczącym się przed nim postępowaniu przepisów prawa wewnętrznego, które ograniczają, choćby przejściowo, moc obowiązującą i skuteczność przepisów wspólnotowych.
Gdy przepis krajowy uniemożliwia sądowi wydanie zarządzenia tymczasowego celem zapewnienia pełnej skuteczności orzeczenia rozstrzygającego o prawach dochodzonych na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, dochodzi do istotnego naruszenia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego. W związku z powyższym sąd krajowy, wydając w takich okolicznościach zarządzenie tymczasowe, ma obowiązek nie stosować się do takiego przepisu prawa wewnętrznego." (zob. A. Wróbel (red.), Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich, Kraków 2004 r., s. 145-148.). Tym samym, należy uznać, że zasada pierwszeństwa odnosi się nie tylko do przepisów państwa członkowskiego, ale także i do praktyki, sądów i organów administracji publicznej.
Reasumując, należy stwierdzić, że już od początku istnienia Unii Europejskiej w orzecznictwie ETS funkcjonuje parytet prawa wspólnotowego, oparty na zasadzie jego pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich.
Stosownie do treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej Rady
Nr 2003/96/WE, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. Podsumowując, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie zatem tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczana odbiorcom finalnym.
Zgodnie zaś z brzmieniem art. 6 ust. 5 u.p.a., w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydawania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl postanowień art. 18a pkt 9 dyrektywy energetycznej Rady Nr 2003/96/WE, Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Począwszy od tej daty, Polska miała obowiązek dostosowania krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. Jednakże jak wynika z porównania treści przywołanych wyżej unormowań prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego, do dnia wydawania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień tzw. dyrektywy energetycznej (brak implementacji).
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zaistniały przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisów art. 21 ust. 5 tzw. dyrektywy energetycznej Rady Nr 2003/96/WE, co oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczana odbiorcom finalnym. Tym samym w ocenie Sądu, skarżąca Spółka od 1 stycznia 2006 r. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej pośrednikom – dystrybutorom, redystrybutorom niebędących ostatecznymi konsumentami tej energii.
Sąd dokonując prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego, w niniejszej sprawie, pragnie również zauważyć, że zaprezentowany tu pogląd w przedmiocie opodatkowania podatnikiem akcyzowym sprzedaży (wydania) energii elektrycznej, ma charakter dominujący w judykaturze (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2008 r., III S.A./GL 105/08; wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I S.A. Lu 23/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. I SA/Wr 1830/07 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2008 r., I SA/Lu 22/08 - opublikowane na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 tejże ustawy.