Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 921/20

Uzasadnienie

1. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
2. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...].12.2019 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. R. (dalej również jako: Skarżący) jako komplementariusza E. sp. k. (dalej również jako: Spółka) za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 18 230,00 zł, za odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 8 564,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji) i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1 003,30 zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że E. Sp. k. została zawiązana [...] października 2013 r. w Kancelarii Notarialnej notariusza A. w S. - akt notarialny Rep. A nr [...]. Z umowy spółki wynika, że Skarżący jest jej komplementariuszem.

Spółka w deklaracjach VAT-7 za luty 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23.929,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...] czerwca 2014 r. nr [...] rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie odmiennej od deklarowanej, w wyniku czego określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 18.969,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 23.929,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki w decyzji z [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

E. Sp. k. zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego I instancji nie wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w S., wobec czego przekształciło się ono w zaległość podatkową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...].12.2019 r. wskazuje, że podstawą wydania wobec Skarżącego decyzji o odpowiedzialności podatkowej jako komplementariusza Spółki był brak uiszczenia przez E. sp. k. wpłaty na rzecz zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...] czerwca 2014 r.

1. 2. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
2. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.(dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., znak [...]:
3. a) na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako komplementariusza E. sp. k. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 18.230,00 zł, za odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 8.564,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji)
4. b) na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 108 § 1, art. 109, art. 115 o.p. i § 1 ust. 1 pkt 1, § 2, § 4 ust. 1 i pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także informacji, które być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową E. sp. k. w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 16.872,00 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 8.114,28 zł (według stanu na dzień 03.01.2020 r.).
5. c) na podstawie 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.003,30 zł.

Dyrektor IAS wskazuje, że stosownie do treści art. 115 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W jego ocenie dyspozycja art. 115 § 1 o.p. w niniejszej sprawie została spełniona. E. Sp. k. posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., a Skarżący jest jej komplementariuszem.

Dyrektor IAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zaznacza, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a organ podatkowy I instancji wykazał przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. R., tj. istnienie zaległości podatkowych i fakt bycia komplementariuszem Spółki. Wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w znacznej części nie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki osobowej oraz komplementariusza spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 115 o.p.

Organ odwoławczy wskazuje, że do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w znacznej części organy podatkowe zobligowane są w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych na podstawie art. 116 o.p. Wyjaśnia również, że przepis art. 108 § 4 o.p. nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od wykazania bezskuteczności w całości lub w części z majątku podatnika. Art. 108 § 4 o.p. wskazuje kiedy może zostać wszczęta egzekucja z majątku osoby trzeciej. Przepis ten stanowi bowiem, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może zostać wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, albowiem w jego ocenie w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wykazał przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Dyrektor IAS zaznaczył, że przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako komplementariusza Spółki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Termin płatności zobowiązania podatkowego E. sp. k. w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. upłynął [...] marca 2014 r., wobec czego 5-letni termin na wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej upłynął [...] grudnia 2019 r. Podkreśla, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzję wydał [...] grudnia 2019 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu zakreślonego w art. 118 § 1 o.p.

Organ II instancji nie zgadza się z twierdzeniem odwołania, że wydanie decyzji oznacza jej doręczenie przed upływem 5-letniego terminu zakreślonego w art. 118 § 1 o.p. Organ odwoławczy w tym miejscu wskazuje na utrwaloną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym "Pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza jej doręczenia." Wyjaśnia również, że 5-letni termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy tylko decyzji organu I instancji, niezależnie od treści ewentualnej decyzji organu odwoławczego.

Zmianę zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ uzasadnia uwzględnieniem wpłaty dokonanej w kwocie 2.000,00 zł w dniu [...] stycznia 2020 r., która została zaksięgowana na należność główną w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 1.358,00 zł i na odsetki za zwlokę 642,00 zł.

1. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
2. a) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewystarczające rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności podatkowej M. R. jako komplementariusza E. sp. k. solidarnie ze spółką, za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty egzekucyjne, pomimo że w toku prowadzonego postępowania organa nie wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna,
4. - art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, przejawiające się w niewskazaniu faktów, które organa uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, przez co uzasadnienie decyzji uznać należy za wadliwe.
5. b) naruszenie przepisów prawa materialnego:
6. - art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. R. jako komplementariusza E. sp. k., za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług,
7. - art. 108 § 1 w zw. z art. 118 § 1 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku wydania przedmiotowej decyzji, pomimo iż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej M. R., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r.;

Mając na uwadze powołane zarzuty Skarżący wnosi o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

1. 5. Dyrektor IAS odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz wnosi o oddalenie skargi.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. 1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

1. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
2. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 4. Istota sporu w tej sprawie dotyczy odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako komplementariusza E. sp. k. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Jego rozstrzygnięcie wymaga wyjaśnienia zasad odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jest ona uregulowana w Dziale III, Rozdziale 15 o.p. - jest szczególną instytucją prawa podatkowego, polegającą na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich - co do zasady - nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy art. 110-117d o.p., a katalog tych osób trzecich ma charakter zamknięty.

Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107-109 o.p., wskazując jej zakres podmiotowy i przedmiotowy. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Przepis art. 115 o.p. dotyczy odpowiedzialności za zaległości spółek cywilnych i osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej). W przypadku dwóch ostatnich podmiotów odpowiedzialność za ich zaległości ponosić może jedynie wspólnik lub były wspólnik będący komplementariuszem. Przez pojęcie byłego wspólnika rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to, w jakich okolicznościach być nim przestał (zob. wyrok NSA z 15.04.2014 r., II FSK 1115/12, LEX nr 1481403).

5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w skardze, Sąd uznał, że w tej sprawie tak było postępowanie prawidłowe decyzja prawidłowa w związku z tym zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawartych w skarze były niezasadne.

Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki osobowej na podstawie art. 115 § 1 o.p. organ ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych oraz innych należności obciążających spółkę, a także pozostawanie wspólnikiem w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego.

W zakresie odpowiedzialności wspólników spółek osobowych nie przewidziano żadnych okoliczności umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Dyspozycja art. 115 § 1 o.p. w tej sprawie została spełniona. E. Sp. k. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., a Skarżący jest wówczas komplementariuszem Spółki. Stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo. Organy podatkowe wykazały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, a mianowicie: istnienie zaległości podatkowych i fakt bycia komplementariuszem Spółki.

Wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w znacznej części nie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki osobowej oraz komplementariusza spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 115 o.p. Do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w znacznej części, organy podatkowe zobligowane są w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych na podstawie art. 116 o.p. Wyjaśnić należy również, że przepis art. 108 § 4 o.p. nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od wykazania bezskuteczności w całości lub w części z majątku podatnika. Art. 108 § 4 o.p. wskazuje kiedy może zostać wszczęta egzekucja z majątku osoby trzeciej. Przepis ten stanowi bowiem, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może zostać wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o. p., przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, iż są one niezasadne. W zaskarżonej decyzji wykazano przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Wyjaśniono stan faktyczny sprawy, dokonano jego oceny prawnej i skutki prawno-podatkowe jakie rodzi on dla skarżącego

6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Skarżący stawiając ten zarzut podnosi, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na prawidłowe zastosowanie wskazanych przez organy przepisów. Wskazuje, że z treści art. 108 § 4 o.p. wynika, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna w całości lub w części.

Należy zauważyć, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 o.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 o.p. egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Skarżący ma więc rację podnosząc, że egzekucja wobec niego może być prowadzona dopiero wówczas gdy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna. Nie ma racji twierdząc, że ta sama zasada dotyczy ustalenia samej odpowiedzialności wspólnika czy komplementariusza za długi spółki. W tej sprawie skarżona jest zaś decyzja o ustaleniu odpowiedzialności komplementariusza, a nie czynności czy postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym. Samo postępowanie w sprawie odpowiedzialności jest prowadzone na zasadach określonych w art. 108 § 2 o.p. Oznacza to, że zasadniczo podjęcie tego postępowania wobec podmiotów, o których mowa w art. 115 o.p. nie jest uzależnione od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 9.01.2019 r., I SA/Bk 627/18, LEX nr 2621625).

Wyjątkiem jest przypadek określony w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Jest to zatem sytuacja odmienna od tej, o której mowa w art. 116 § 2, warunkującym przeniesienie odpowiedzialności, a zatem prowadzenie postępowania w tym zakresie, od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika.

7. Nie jest zasadny również zarzut art. 108 § 1 w zw. z art. 118 § 1 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku wydania przedmiotowej decyzji, gdyż jak twierdzi Skarżący nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki.

Art. 118 § 1 o.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Termin płatności zobowiązania podatkowego E. Sp. k. w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. upłynął [...] marca 2014 r., wobec czego 5-letni termin na wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako komplementariusza upłynął [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydał [...] grudnia 2019 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu zakreślonego w art. 118 § 1 o.p.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że wydanie decyzji oznacza jej doręczenie przed upływem terminu 5-letniego terminu zakreślonego w art. 118 § 1 o. p. Pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza je j doręczenia. Należy zauważyć, iż problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2200/16, 23 lutego 2011 r. I FSK 292/10, 4 listopada 2011 r. I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11, 26 lutego 2015 r. II FSK 61/13, 6 maja 2016 r. I FSK 1480/14, 23 sierpnia 2016 r. I FSK 212/15, 12 lipca 2016 r. II FSK 1544/14, 2 marca 2017 r. II FSK 136/15, (publ. CBOSA). Skład orzekający w tej sprawie podziela ocenę prawną zawartą w ww. wyrokach.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. W tej sprawie organ drugiej instancji zakwestionował decyzję instancji pierwszej ale jedynie poprzez zmniejszenie już ustalonego i nałożonego na Skarżącego zobowiązania.

Z uwagi na fakt, iż art. 118 § 1 o.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w przytoczonych orzeczeniach pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, wszak ogólne zasady w nich wyrażone pozostają uniwersalne, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W uzasadnieniu uchwały z 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 o.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie.

Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w o.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (por. Wyrok NSA z 7.10.2020 r., II FSK 688/18, LEX nr 3090824).

Co więcej, w odniesieniu do spraw tożsamych do niniejszej procedowanej, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, uznano, iż przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 8. Mając na uwadze powyższe, Sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.