Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] określił A. s.c. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. na kwotę 1.812 zł z terminem płatności na dzień [...] grudnia 2015 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 513 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego na kwotę 1.741,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 513,00 zł z terminem płatności na dzień [...] grudnia 2015 r.
Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał zarzut dotyczący nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu. Wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast podstawą opodatkowania w przypadku samochodów osobowych, co do zasady jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy). W sytuacji, gdy pojazd przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju z innego państwa członkowskiego był przedmiotem importu, to zastosowanie będzie miał przepis art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą regulacją podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego wcześniej na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość celna samochodu powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 19 listopada 2015 r. dokonał analizy wartości samochodu osobowego porównując wartość zadeklarowaną przez podatnika do średniej wartości rynkowej pojazdu nieuszkodzonego notowanego w systemie INFO-EKSPERT. Niniejsze zestawienie wartości wykazało 85,5 % zaniżenie wartości deklarowanej. Podatnik wezwany do wyjaśnienia przyczyn tak znacznego zaniżenia wartości wyjaśniał, że samochód w momencie zakupu posiadał liczne uszkodzenia.
Następnie Naczelnik Urzędu Celnego dokonał przeglądu ofert internetowych pojazdów podobnych o tej samej marce, modelu, roku produkcji i z podobnymi uszkodzeniami sprzedawanych na rynku amerykańskim. W wyniku tej czynności ustalił na podstawie stron internetowych www.erepairables.com, www.copart.com (5 ofert), że ceny sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów podobnych do samochodu podatnika kształtowały się w przedziale od 6.600 do 19.700 USD czyli wyższym niż wartość wskazana w deklaracji.
Mając powyższe na uwadze organ podatkowy nie stwierdził przesłanek do uznania przyczyny znacznej różnicy wartości pojazdu między deklarowaną a średnią wartością rynkową pojazdu podobnego. Spowodowało to zastosowanie przepisu art. 104 ust. 9, na podstawie którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowe Z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej do określenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, na podstawie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powołał biegłego, który dokonał wyceny pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego w stanie, jakim się w tym dniu znajdował. Rzeczoznawca R. P. w wycenie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił wartość bazową brutto pojazdu marki B. nr VIN: [...] na kwotę 123.000 zł. Wobec wartości bazowej brutto rzeczoznawca zastosował korekty dodatnie: za wyposażenie dodatkowe - 38 757 zł, za przebieg - 4 220 zł. Wartość rynkowa brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą, określona na dzień [...] listopada 2015 r. wyniosła zatem 166.000 zł. Wartość ta przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia została pomniejszona przez rzeczoznawcę o: a) stopień uszkodzenia w wysokości 0,1905; b) współczynnik stopnia uszkodzenia 0,57; c) współczynnik uszkodzeń ukrytych w wysokości 0,93; d) współczynnik zbywalności w wysokości 0,78.
Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego dotyczący braku podstaw do zastosowania w sprawie współczynnika zbywalności. Wskazał, że współczynnik ten nie ma związku ze stanem technicznym pojazdu i jako pojęcie subiektywne nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy wartość wycenianego pojazdu w stanie nieuszkodzonym na miesiąc listopad 2015 r. wyniosła 166.000 złotych. Wobec poczynionych ustaleń, organ I instancji prawidłowo uznał, iż wartość pojazdu w wysokości ustalonej przez rzeczoznawcę winna zostać pomniejszona stosownie do wyceny o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych, przyjęte zgodnie z wyceną rzeczoznawcy. Zatem wartość rynkowa brutto przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym została określona w wysokości 71.233 zł.
W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżoną decyzję popełnił błąd rachunkowy obliczając należny podatek akcyzowy w wysokości 1.812,00 zł, organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej) organ zauważył, że podatnik nie zastosował się do żadnego wezwania. Już w dniu 19 listopada 2015 br. (dzień po dniu złożenia deklaracji podatkowej AKC-U) Naczelnik Urzędu Celnego wezwał zgłaszającego między innymi do przedstawienia pojazdu do oględzin. Następnie w dniu [...] kwietnia 2016 r. i [...] czerwca 2016 r. organ podatkowy wzywał podatnika do przedstawienia szczegółowej dokumentacji związanej z naprawą pojazdu. Organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej posługując się dostępnym materiałem dowodowym w sprawie i uwzględniając w całości oświadczenie strony w zakresie stanu technicznego pojazdu, złożone w dniu [...] listopada 2015 r., zapewniając specjalistyczną ocenę tego materiału przez certyfikowanego rzeczoznawcę z zakresu techniki samochodowej, wyceny wartości oraz kosztów i jakości napraw pojazdów samochodowych.
Z decyzją nie zgodziła się skarżąca spółka zarzucając naruszenie:
- - art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że istnieje "uzasadniona przyczyna" z uwagi, na którą niezbędne stało się wszczęcie postępowania w celu ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczące samochodu B. podczas, gdy w rzeczywistości przyczyna taka nie miała miejsca, gdyż zadeklarowana przez nas cena nie odbiega od cen rynku amerykańskiego biorąc pod uwagę stan faktyczny pojazdu.
- - art. 120, art. 122, art. 191 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez porównanie samochodów uszkodzonych na rynku USA przez Urzędnika Celnego, w sytuacji gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych.
Zdaniem autora skargi w tej sprawie nie znajdują się zastosowania art. 104 ust. 7, 8, 9 u.p.a., gdyż nie wystąpiły przesłanki wymienione w tych przepisach, tj. wykazane zostało, że deklarowana wartość pojazdu odbiega od średniej wartości rynkowej z powodu, iż auto zakupiono na rynku USA, który jest o połowę tańszy od rynku w naszym kraju. Po drugie, auto zostało bezpośrednio kupione przez na giełdzie ubezpieczeniowej. Po trzecie, było uszkodzone w znacznym stopniu. Posługując się ofertami z rynku USA wg. opcji "kup teraz" nie odzwierciedla wartości porównawczych pojazdów, które w przypadku tego trybu zakupu są sztucznie zawyżane przez sprzedawców. Organ pominął przy tym możliwość zastosowania art. 104 ust. 1 u.p.a. i nie wykazał, dlaczego wysokość podstawy opodatkowania ustalił wyłącznie na podstawie średniej wartości rynkowej, pomijając przy tym wartość tego pojazdu na rynku nabycia.
Ponadto skarżący wskazał, że niedopuszczalnym jest zwłoka w postępowaniu Urzędu Celnego. Od złożenia AKC-U do powołania biegłego upłynęło prawie 6 miesięcy. Następnym krokiem winno być porównanie zdjęć podobnie uszkodzonych aut z rynku USA przez rzeczoznawcę. Urzędnik Celny drukując zdjęcia mniej uszkodzonych lub w ogóle nieuszkodzonych aut z rynku USA poczynając od 6.000 USD do 20.000 USD, wyliczył średnią uszkodzeń, zanegował cenę nabycia i wszczął postępowanie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.
Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.
W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, organ l instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania ze względu na to, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania (16 547 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym (wg systemu Info-Ekspert -113 967 zł). Powyższe ustalenie obligowało organ podatkowy do działania określonego w art. 104 ust, 8 ustawy o podatku akcyzowym, to jest wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.
W ocenie Sądu prawidłowe zastosowanie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wymaga określenia, że podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (z uwzględnieniem specyfiki rynku kraju zakupu). Do stwierdzenia powyższego wystarczy jednak dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych. Określenie przeciętnych cen rynkowych (średniej wartości rynkowej) jest możliwe na podstawie informacji o ofertach sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych (informacyjnych czy aukcyjnych). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w wyroku sygn. akt l SA/Bk 42/13 wskazał: "Przepis art. 104 ust 8 u.p.a. posługuje się pojęciem "średniej wartości rynkowej". Średnia wartość rynkowa z założenia jest wartością przeciętną, uśrednioną, nieprecyzyjną, jest ona pewnym przybliżeniem, jest to cena najbardziej prawdopodobna do uzyskania na rynku.
Nie ma przeszkód, aby taką wartość ustalać na podstawie ofert sprzedaży" (analogicznie w wyrokach sygn. akt l SA/Bk 164/13, 178/13). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, w sposób niebudzący wątpliwości, ustalono iż zadeklarowana cena zakupu i podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od cen ofertowych podobnych samochodów osobowych podobnie uszkodzonych w stopniu znacznym na rynku kraju zakupu. Informacje o ofertach sprzedaży podobnych uszkodzonych w stopniu znacznym samochodów B. model [...] potwierdzają, że deklarowana cena transakcyjna (4236 dolarów) bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od cen właściwych dla rynku amerykańskim. Ceny ofertowe ustalone przez organ l instancji wahały się od 6600 USD do 19700 USD, tj. o 30 procent niższa od zadeklarowanej przez skarżącą ceną transakcyjną. Tak wysoka różnica nie może być uzasadniana uszkodzeniami pojazdu, gdyż przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym - skutkującym wycofaniem pojazdów z ruchu wg prawa amerykańskiego.
Powyższe uzasadniało podjęcie procedury określonej w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Dane te znalazły potwierdzenie w ofertach sprzedaży samochodów B. zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym. Jak słusznie wskazał organ należy przyznać rację Skarżącemu, iż wskazana przez niego cena zakupu "może być prawdopodobna" czyli, że istnieje teoretyczna możliwość jej zaistnienia, jednakże nie ulega wątpliwości obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie odnoszą się do "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Zasadnym wydaje się przywołanie w tym miejscu fragmentu uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt l GSK 376/12 z dnia 23.05.2013 r.: "W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy ceną nabycia - a średnią wartością rynkową (art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy), to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości."
Całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie potwierdza, że zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a jej wysokość nie może być uzasadniona ani specyfiką rynku amerykańskiego, ani uszkodzeniami samochodu.
Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego i niefachowej opinii rzeczoznawcy. W ocenie Sądu opinia sporządzona przez biegłego, jest prawidłowa i umożliwiała wydanie prawidłowego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie. Jako niezasadne należy uznać kwestionowanie przez Skarżącego metody wyceny polegającej na przyjęciu do wyceny wartości samochodu. Wycena biegłego została sporządzona zgodnie z instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego (zatwierdzoną w dn. 09.12.2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej tego stowarzyszenia). Wykorzystywanie systemu Info-Ekspert jako narzędzia do określania wartości rynkowej samochodów osobowych jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stosownie do art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty w terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Wycena pojazdu zaprezentowana przez biegłego P. uwzględnia wszystkie wskazane w zacytowanym przepisie wskaźniki rzutujące na średnią cenę rynkową. Godzi się w tym miejscu wskazać, że biegłemu nie przedstawiono auta do oględzin, skarżący nie udzielił odpowiedzi odnośnie do cen zakupionych części i warsztatu, gdzie została dokonana naprawa. Zakres uszkodzeń został wobec powyższego przez biegłego ustalony w oparciu o oświadczenie skarżącego z dnia [...].11.2015 r. oraz załączoną dokumentację zdjęciową.
Twierdzenia i zarzuty skarżącego związane z prawidłowością poczynionych ustaleń faktycznych oraz zwłoki w prowadzonym postepowaniu nie mogą się ostać. Analiza akt postepowania przed organem wskazuje, że organy niezwłocznie po złożeniu przez skarżącego deklaracji AKC-U wzywały skarżącego do przedstawienia auta do oględzin. Wezwania te pozostawały bez odzewu ze strony skarżącego. W późniejszym okresie organ dwukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia szczegółowej dokumentacji związanej z naprawą pojazdu(co pozwalałoby określić ze stuprocentową pewnością zakres i koszt naprawy). Także bezskutecznie. Powyższe postępowanie skarżącego, swoistej bierności dowodowej, skutkowało podjęciem przez organ decyzji o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego i szacowaniu wartości pojazdu w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy.
W konkluzji należy stwierdzić, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. Jak wskazano powyżej, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących sposobu ustalenia przeciętnych cen rynkowych podobnych pojazdów, czy określenia czynników mających wpływ na wartość pojazdu.
Podnoszona przez Skarżącego kwestia zwłoki we wszczęciu postępowania nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ mógł bowiem podjąć czynności w sprawie do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm).