Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez pełnomocnika M.T. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność zażalenia od pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2010 r. odmawiającego udostępnienia tzw. "akt wewnętrznych."
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym:
W dniu 2 kwietnia 2010 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wpłynął wniosek M.T. o udostępnienie akt wewnętrznych załączonych do akt sprawy nr [...].
W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. poinformował wnioskującą, że teczka oznaczona jako "akta wewnętrzne" nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U.
z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U.
z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej jako "u.k.s.") i służy jedynie jako miejsce przechowywania ewentualnych brudnopisów, sporządzanych w toku postępowania, których oryginały stanowią akta sprawy.
Pełnomocnik M.T. nie zgodził się z powyższą argumentacją organu i w piśmie z dnia 14 kwietnia 2010 r. ponownie wniósł o udostępnienie "akt wewnętrznych."
W odpowiedzi na powyższy wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Kolejnym pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. zatytułowanym "zażalenie", pełnomocnik M.T. zaskarżył pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmawiające udostępnienia "akt wewnętrznych", wskazując na art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik strony stwierdził, że pismo z dnia 20 kwietnia 2010 r. o odmowie udostępnienia akt należy traktować jako postanowienie.
Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest przedmiotu zaskarżenia, bowiem pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowi postanowienia, na które przysługiwałoby zażalenie. Brak jest w nim jednego z elementów koniecznych, tj. powołania podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że teczka oznaczona jako akta wewnętrzne sprawy nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej i nie podlega obowiązkowi udostępniania na żądanie strony, gdyż nie zawiera dowodów w sprawie.
Ponadto organ podkreślił, że poza dniem wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w dniu 26 marca 2010 r. pełnomocnik strony nie wniósł o udostępnianie akt postępowania. Zdaniem organu, załatwienie składanych przez pełnomocnika wniosków o udostępnienie "akt wewnętrznych" stanowi jedynie czynność techniczną i nie wymaga sformalizowanego postanowienia, bowiem wnioski te nie dotyczą kwestii procesowych postępowania, wynikających w toku postępowania. Wskazał, że zgodnie z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania (kwestie incydentalne) organ wydaje postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżeniu w samodzielnym trybie podlegają tylko postanowienia wskazane w art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej końcowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazywany przez pełnomocnika art. 179 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji nie wyłączył z akt sprawy żadnych dokumentów z uwagi na interes publiczny, jak też brak w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej i nie wydał w tym zakresie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik M.T. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2010 r. oraz pisma z dnia 20 kwietnia 2010 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Pełnomocnik skarżącej, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie m.in. art. 178 i 179 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez uznanie, że odmowa uwzględnienia wniosku strony nie wymagała wydania postanowienia, podczas gdy teczka "akta wewnętrzne" znajdowała się wewnątrz akt sprawy skarżącej. Strona skarżąca wskazała, że regulacje zawarte w art. 178 Ordynacji podatkowej są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu. Odmowa udostępnienia stronie materiału znajdującego się w aktach sprawy, niezależnie od nazwy tych akt i ich charakteru prawnego przy założeniu, iż nie zostały one wyłączone z akt z uwagi na tajemnicę państwową narusza konstytucyjne prawo obywatela do informacji.
Pełnomocnik stwierdził, że pojęcie akt sprawy jest w postępowaniu podatkowym szerokie i obejmuje nie tylko pisma składane w toku postępowania, lecz także całość ewidencji i dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego, a także informacje podatkowe, o których mowa w rozdziale 11, oraz materiały zebrane od banków w trybie art. 184 Ordynacji podatkowej. Strona powołując się na wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., sygn. akt SA/Ka 298/96 (publ. ONSA 1999, nr 1, s.
- 15) wskazała, że okoliczność, że dokument nie jest dowodem, nie daje podstaw do odmowy udostępniania akt.
Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy obu instancji nie wskazały, jakie przepisy wyłączają w niniejszej sytuacji wydanie postanowienia. Zdaniem strony w sprawie ma zastosowanie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik skarżącej zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 179 § 3 w zw. z art. 236 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia.
Kolejno strona podniosła zarzut naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., wobec uznania przez organ II instancji, że pismo z dnia 29 kwietnia 2010 r. nie jest postanowieniem, bowiem nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, postanowienie nie musi zawierać podstawy rozstrzygnięcia. Podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 13 maja 2010 r. jako podstawę odmowy udostępnienia akt wskazał na art. 216 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik stwierdził, że o tym czy dane pismo można uznać za decyzję czy postanowienie przesądza art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie powinno zawierać oznaczenie organu podatkowego, oznaczenie strony i rozstrzygniecie. Na poparcie swego stanowiska strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych.
Pełnomocnik podniósł, że orzeczenia te mają zastosowanie również do postanowień na gruncie art. 219 ww. ustawy i wskazał, że skoro do ważności decyzji przepisy przewidują jedynie 4 elementy, decydujące o kwalifikacji wydawanego aktu jako decyzji administracyjnej, to nie mogą przewidywać ich więcej w stosunku do postanowień. Wobec powyższego brak powołania podstawy prawnej stanowi o wydaniu postanowienia z naruszeniem prawa, jednakże nie dyskwalifikuje danego aktu jako postanowienia i nie powoduje jego nieważności.
Zdaniem strony skarżącej, skoro organ I instancji stwierdził, że teczka była pusta to mógł okazać ją stronie. Pełnomocnik wskazał, że widoczne było, że teczka zawiera jakieś dokumenty. W jego ocenie, powyższe wywody oraz uznanie przez organ II instancji, iż nie istnieje przedmiot zaskarżenia uzasadnia naruszenie art. 122 w zw. z art. 228 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Strona uznała że organ błędnie ustalił, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiło czynność, a nie wydanie postanowienia, podniósł również, że organ II instancji błędnie uznał że teczka "akta wewnętrzne" nie znajduje się w aktach sprawy, skoro strona dowiedziała się o jej istnieniu uczestnicząc w czynności przeglądania akt sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt administracyjny może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "P.p.s.a.").
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Co prawda Sąd stwierdził naruszenie prawa lecz nie jest ono tego rodzaju, aby można było uznać, iż mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2010 r. oraz pisma z dnia 20 kwietnia 2010 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny, a istota sporu miedzy stronami dotyczy kwestii możliwości udostępnienia stronie tzw. "akt wewnętrznych" znajdujących się w aktach sprawy prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2010 r. pełnomocnik M.T. wniósł o udostępnienie "akt wewnętrznych." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na powyższy wniosek odpowiedział w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010 r. stwierdzając, iż teczka oznaczona jako "akta wewnętrzne" nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej i służy jedynie jako miejsce przechowywania brudnopisów, sporządzanych w toku postępowania, których oryginały stanowią akta sprawy.
Na powyższe pismo pełnomocnik strony wniósł zażalenie twierdząc, że należy potraktować je jako postanowienie, podlegające zaskarżeniu.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest przedmiotu zaskarżenia, bowiem pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowi postanowienia, na które przysługiwałoby zażalenie. Brak jest w nim jednego z elementów koniecznych, tj. powołania podstawy prawnej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że teczka oznaczona jako akta wewnętrzne sprawy nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej i nie podlega obowiązkowi udostępniania na żądanie strony, gdyż nie zawiera dowodów w sprawie.
W ocenie Sądu powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej).
W przypadku, gdy w toku postępowania strona wystąpi o udostępnienie akt sprawy, obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie przeglądanie tych akt, bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnego postanowienia, bądź to organ winien wydać postanowienie, w którym wskaże przeszkody uniemożliwiające udostępnienie akt.
W myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów; prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów(art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 178 § 4 Ordynacji podatkowej).
Z mocy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisu art. 178 § 1 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z zastrzeżonymi dokumentami, o których mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 179 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej).
Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę przepisy art. 179 § 1, § 2 i § 1Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, bowiem w aktach sprawy nie było dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, czy dokumentów, które organ podatkowy powinien wyłączyć z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Rację ma pełnomocnik strony skarżącej twierdząc, iż regulacje zawarte w art. 178 Ordynacji podatkowej mają na celu realizację zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę jawności postępowania (art. 129) oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1). Zatem słuszna jest teza strony, że odmowa udostępnienia stronie materiału znajdującego się w aktach sprawy, niezależnie od nazwy tych akt i ich charakteru prawnego przy założeniu, iż nie zostały one wyłączone z akt z uwagi na ochronę tajemnicy państwowej lub ze względu na interes publiczny, narusza konstytucyjne prawo obywatela do informacji.
W sytuacji, gdy organ uznał, iż nie może udostępnić stronie teczki oznaczonej jako "akta wewnętrzne", gdyż nie zawiera ona żadnych dokumentów i w istocie nie stanowi akt sprawy, wówczas kierując się treścią art. 178 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej winien wydać w tym zakresie postanowienie odmawiające stronie wglądu w akta sprawy. Na postanowienie takie – inaczej niż w przypadku postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej – nie przysługuje stronie zażalenie. Jednak strona nie jest pozbawiona możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia, ale może to uczynić dopiero w odwołaniu od decyzji.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej załatwiając sprawę przez udzielenie stronie odpowiedzi w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010 r., zamiast poprzez wydanie stosownego postanowienia, naruszył zdaniem Sądu art. 178 § 1 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest przy tym oczywiste, iż postanowienie taki winno zawierać wszystkie elementy, wymienione w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie o trybie zaskarżenia oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
Jednak stwierdzone uchybienie nie stwarzało Sądowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia 9 sierpnia 2010 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie takie jest ostateczne z mocy art. 228 § 2 cyt. ustawy. W oparciu o art. 239 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Oddalając skargę Sąd kierował się treścią art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W art. 178 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział żadnego trybu odwoławczego, a zatem odmowa udostępnienia akt stronie może być zaskarżona dopiero w odwołaniu od decyzji.
W związku z tym Sąd uznał, iż mylił się Dyrektor Izby Skarbowej stwierdząc, iż brak było podstaw do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w zakresie odmowy udostępnienia akt, z uwagi na fakt, że tzw. "akta wewnętrzne" nie stanowiły akt sprawy w rozumieniu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2010 r. nie zawierało wprawdzie wszystkich prawem wymaganych elementów, ale stanowiło postanowienie w rozumieniu art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie natomiast organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia, gdyż na postanowienie odmawiające udostępnienia akt innych niż objęte ochroną tajemnicy państwowej lub wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny, nie przysługuje zażalenie.
Powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05 (publ. LexPolonica nr 2056592).
Konkludując należy stwierdzić, iż błędne było stanowisko organów obu instancji, że odmowa uwzględnienia wniosku strony o udostępnienie akt nie wymagała wydania postanowienia. Jednak ponieważ takie postanowienie nie podlega zaskarżeniu poprzez wniesienie zażalenia, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.