Uzasadnienie
W dniu 14 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec A. W. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014r., w której określił Podatniczce:
zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące od marca do czerwca 2014 r., kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za m-ce od lutego do czerwca 2014 r.
W decyzji zawarte zostało pouczenie o przysługującym prawie oraz trybie i terminie do złożenia odwołania.
Przedmiotowa decyzja została wysłana na adres [...] i uznana za doręczoną w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 4 maja 2017 r. W konsekwencji niewniesienia od decyzji odwołania w ustawowym, przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminie, decyzja organu stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Pismem z dnia 06 marca 2019r. pełnomocnik strony złożył do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją z dnia 14 kwietni 2017 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r.
Postanowieniem z dnia 04 kwietnia 2019r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wznowił postępowanie na żądanie strony w zakresie wskazanym w art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie wskazując, że żądanie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 (tj. jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), nastąpiło z uchybieniem terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019r. odmówił ponadto wstrzymania wykonania decyzji.
W pismach z dnia: 26, 29 i 30 kwietnia 2019r. pełnomocnik strony przedłożył do sprawy wnioski dowodowe dotyczące m.in. przesłuchań świadków, przedłożonego dokumentu w postaci certyfikatu i zawarł zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na decyzji wydanej dla kontrahenta strony - A SA, która została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego:
- - postanowieniem z dnia 23 lipca 2019 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów wskazując, iż ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego;
- - decyzją z dnia 25 lipca 2019 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2017 r., z uwagi na niewystąpienie w sprawie powołanych przez stronę przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją dnia 22 października 2019 r., uchylił decyzję organu I instancji z dnia 25 lipca 2019 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części. W decyzji wskazał na potrzebę zweryfikowania prawidłowości doręczenia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 14 kwietnia 2017 r., a co za tym idzie możliwości przypisania waloru ostateczności tej decyzji.
W efekcie powyższego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego:
- 1. decyzją z dnia 06 marca 2020 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014 r. - w zakresie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na złożenie wniosku w tym zakresie po terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 powołanej ustawy;
- 2. decyzją z dnia 6 marca 2020 r. ponownie odmówił uchylenia decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r. - w zakresie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania stwierdził, że:
* decyzja będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego weszła do obrotu prawnego i jest decyzją ostateczną,
* w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.
W odwołaniu od decyzji z dnia 6 marca 2020 r. o numerze jw. odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną 14 kwietnia 2017 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, w tym w zakresie wnioskowanym przez skarżącą bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem strony.
Wskazanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:
* art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w części wskazanej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r.,
* art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.11.2012r. Prawo pocztowe (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 2188) - poprzez niezweryfikowanie nadzorcze okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą dotyczących niedoręczania przesyłek (decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 października 2019 r. i innych pism), które wracały do organu z awizacją "niepodjęte w terminie";
* nierozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor IAS decyzją z dnia 13 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego decyzja wymiarowa z dnia 14 kwietnia 2017 r. była prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej na adres: [...]. Pod tym adresem strona osobiście odebrała w dniu 20 kwietnia 2015 r. postanowienie o wszczęciu postępowania. Natomiast wiedzę o wydaniu tej decyzji strona posiadała, zdaniem organu, już w dniu 22 stycznia 2018 r., tj. w dacie udzielenia pełnomocnictwa pełnomocnikowi, bowiem w treści pełnomocnictwa skarżąca powołała się na tę decyzję, wskazując zarówno jej numer jak i datę wydania. Strona pełnomocnictwo podpisała.
W ocenie organu odwoławczego formalna analiza wniosku o wznowienie postępowania wykazała brak podstaw do wznowienia postępowania w sprawie. Wniosek ten został bowiem złożony z uchybieniem terminu, od zachowania którego ustawodawca uzależnił dalsze procedowanie w zakresie przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 sierpnia 2020 r. skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2188) - poprzez niezweryfikowanie nadzorcze okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą dotyczących niedoręczania przesyłek, (decyzji z dnia 28 lutego 2019 r. i innych pism), które wracały do organu z awizacją "niepodjęte w terminie", art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak negatywnej oceny odstąpienia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego od doręczenia przesyłki w procedurze określonej tym przepisem, art. 216 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak negatywnej oceny postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w związku z czym strona została pozbawiona proceduralnego prawa przedstawienia stanowiska, w przedmiocie zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.
Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że nietrafiony jest argument organu co do domniemania prawnego mocy dowodowej dokumentu urzędowego, gdyż domniemanie to może być obalone; to że zwrotka przesyłki została zwrócona z adnotacją: "nie podjęto w terminie" nie oznacza, że przesyłka została do adresata dostarczona, a organ nie wskazuje na jakiej podstawie uznaje, że zarzuty skarżącej są niewiarygodne w tym zakresie. Organ nie dokonał oceny zarzutu, że w CEIDG został wskazany adres do korespondencji, pod który nie doręczano decyzji, nadto powierzchowny jest charakter argumentacji stanowiska zawartego w skarżonej decyzji, a rozpoznanie zarzutów miało miejsce w innym zakresie niż zakreślony przez stronę w odwołaniu. Skarżąca nie kwestionuje przy tym adresu na jaki została skierowana przesyłka zawierająca decyzję z dnia 14 kwietnia 2017 r. lecz to, że nie została jej ona dostarczona przez doręczyciela oraz, że nie była awizowana.
Wymaga to wyjaśnienia w trybie reklamacji, której sama nie może złożyć. Podobnie, wyjaśnienia wymaga brak doręczenia pozostałej korespondencji w toku kontroli i postępowania podatkowego, co pozbawiło stronę wiedzy o sprawie, czynnego w niej udziału, a w konsekwencji prawa do obrony, o którym mowa w wyroku TSUE C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft.
Skutkiem powyższego, zdaniem skarżącej, jest funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, o znacznym rozmiarze, która została oparta o fałszywą intelektualnie tezę, że działalność skarżącej miała charakter pozorny.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga, jako bezzasadna podlega oddaleniu. W sprawie o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga czy decyzja wymiarowa prawidłowo weszła do obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi decyzja z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie VAT za okres od lutego do czerwca 2014 r. weszła do obrotu prawnego poprzez zastępcze doręczenie tejże decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.
Na prawidłowość doręczenia stronie spornej decyzji w trybie zastępczym na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej pod adresem, na który została ona skierowana, tj. pod adresem zamieszkania [...], wskazują: dokumenty, na podstawie których adres ten został ustalony, fakt odbierania przez skarżącą korespondencji pod tym adresem, w tym przede wszystkim postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, brak zgłoszenia organowi prowadzącemu postępowanie zmiany adresu lub adresu właściwego do korespondencji w toku tego postępowania.
Należy zauważyć, że w skardze pełnomocnik strony z jednej strony nie kwestionuje prawidłowości skierowania decyzji wymiarowej na adres zamieszkania skarżącej, a następnie wskazuje, że nie doręczano korespondencji (w tym decyzji) na adres do doręczeń wskazany w CEIDG, zarzucając że organ nie poddał tego ocenie. Podkreślenia jednak wymaga, że ani skarżąca ani jej pełnomocnik dotychczas nie podnosili faktu wskazania w CEIDG adresu do korespondencji, nie wskazywali także żadnego innego adresu, niż adres zamieszkania, pod który miałaby być doręczana korespondencja. Argument ten został podniesiony dopiero w niniejszej skardze, z uwagi na to, że właśnie organ odwoławczy odniósł się do tego w skarżonej decyzji.
W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że część korespondencji kierowana w toku postępowania wymiarowego na adres zamieszkania skarżącej była doręczana w trybie zastępczym. Nie jest to bowiem - wbrew wywodom pełnomocnika - okoliczność, która powoduje konieczność podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do ustalenia innego adresu strony do doręczeń. Strona - jak wykazano w spornej decyzji - miała wiedzę o prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. W jej interesie leżało zatem ewentualne zgłoszenie innego adresu do korespondencji. Tymczasem na żadnym etapie prowadzonego postępowania strona tego nie uczyniła. Nie zgłaszała również żadnych problemów związanych z odbiorem przesyłek, ani nie ustanowiła pełnomocnika w tym zakresie. Brak odbioru części korespondencji pochodzącej od organu prowadzącego postępowanie, w sytuacji gdy przesłanki do uznania tzw. "fikcji doręczenia" zostały spełnione, nie uzasadniał więc podjęcia jakichkolwiek czynności wyjaśniających w przedmiotowym zakresie, zwłaszcza że nie wynikał z błędów organu, lecz okoliczności leżących po stronie skarżącej.
Organ odwoławczy trafnie również uznał brak podstaw do wszczęcia procedury reklamacji doręczania przesyłek pocztowych do skarżącej z uwagi na to, że wypełnione prawidłowo potwierdzenie odbioru przesyłki - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 k.p.a., potwierdzający fakt i datę doręczenia wskazanego pisma i korzysta z domniemania zgodności z prawdą.
Jak trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę organ nie neguje możliwości wzruszenia ww. domniemania. Stwierdza natomiast zasadnie, że jego obalenie wymaga przedstawienia przeciwdowodu, który podważyłby jego ważność. Dowodu takiego jednak ani strona ani jej pełnomocnik nie przedstawili. Kwestionują jedynie doręczenie przesyłek i brak pozostawienia awiza poprzez proste zaprzeczenie faktom wynikającym z dokumentu urzędowego (potwierdzenia odbioru). Nie wskazują nawet żadnych okoliczności, które podważałyby zapisy operatora pocztowego na zwrotnych potwierdzeniach odbioru i kopertach z korespondencją, poza ogólnikowym stwierdzeniem: że w praktyce zdarzają się zaniedbania ze strony listonoszy. W tej konkretnej sprawie o zaniedbaniach takich nie można mówić skoro przyczyny i okoliczności zwrotu przesyłki do nadawcy zostały prawidłowo udokumentowane.
O wydaniu decyzji wymiarowej strona miała natomiast wiedzę co najmniej w dniu 22 stycznia 2018 r., tj. w dacie udzielenia pełnomocnictwa T.J. W jego treści bowiem powołała się na tę decyzję, wskazując zarówno jej numer, jak i datę wydania. Pełnomocnictwo to zostało podpisane przez stronę.
W tej sytuacji nie ulega wątpliwości Sądu, że co najmniej od tej daty, tj. od dnia 22 stycznia 2018r. posiadała wiedzę, że decyzja taka została wobec niej wydana. Bez znaczenia przy tym dla sprawy pozostaje to, czy ustanowiony przez nią w dniu 22.01.2018r. pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy swojej mocodawczyni, jak również to, czy przekazał jej jakiekolwiek informacje co do wydanej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.
W świetle brzmienia tego przepisu zatem już sam fakt, że podatniczka co najmniej w dniu udzielania ww. pełnomocnictwa wiedziała, że w dniu 14 kwietnia 2017 r. została wobec niej wydana sporna decyzja, wystarcza do uznania tej daty, jako daty początku biegu ww. jednomiesięcznego terminu.
Skoro więc termin ten w przedmiotowej sprawie zaczął biec od dnia 22.01.2018r" tj. od dnia udzielenia wskazanego wyżej pełnomocnictwa, to skuteczne złożenie wniosku winno mieć miejsce najpóźniej w dniu 22.02.2018r.
Tymczasem wniosek taki został złożony przez pełnomocnika strony dopiero w dniu 06.03.2019r. (ponad rok później), a więc wznowienie postępowania w sprawię na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - jak słusznie stwierdził to organ odwoławczy w skarżonej decyzji – było niedopuszczalne.
Bezspornie – w ocenie Sądu – wniosek o wznowienie postępowania w sprawie został złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Za niezrozumiałe uznać przy tym należy zarzuty skargi, że wiedza pełnomocnika o faktach nie jest równa z wiedzą strony. Zauważyć bowiem należy, iż skoro strona umocowała pełnomocnika do przeglądania akt sprawy oraz składania wniosków o wydawanie odpisów kopii lub wyciągów z akt, jak również ich odbioru, to jej celem było pozyskanie wiedzy w zakresie istotnych ustaleń prowadzonego w jej sprawie postępowania. Gołosłowne zatem pozostaje jej zaprzeczenie w tym zakresie. Wiedzę zaś o wydaniu w dniu 14 kwietnia 2017 r. przez organ podatkowy wobec niej decyzji, której uchylenia w trybie wznowieniowym się domaga, musiała mieć – jak już wyżej wykazano najpóźniej w dniu 22 stycznia 2018 r. tj. w dacie udzielenia ww. pełnomocnictwa T.J.. To zaś czy i jakie informacje przekazał jej ww. pełnomocnik po zapoznaniu się z aktami sprawy pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Przepis art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem na jednomiesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania liczony od dnia "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji", a taką wiedzę skarżąca posiadała już co najmniej we wskazanym wyżej dniu 22.01.2018r.
Oczywiste jest więc, że składając w dniu 06.03.2019r. wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uchybiła ww. terminowi, co czyniło wznowienie postępowania niedopuszczalnym.
Odnosząc się natomiast do podnoszonego naruszenia w toku postępowania wymiarowego prawa strony do obrony poprzez brak doręczania jej korespondencji oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią w toku postępowania dowodów wyjaśnić należy, że okoliczności te - wobec stwierdzonej niedopuszczalności uruchomienia trybu wznowieniowego - pozostają bez znaczenia dla stwierdzenia prawidłowości skarżonej decyzji. Na marginesie dodać jedynie trzeba, że wskazany w skardze wyrok TSUE C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft nie dotyczy podnoszonej przez pełnomocnika kwestii braku udziału strony w prowadzonym wobec niej postępowaniu.
Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.