Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia z dnia 15 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w dniu 18 listopada 2019 r. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej Spółką) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.02.2019 r. do 31.03.2019 r. i od 01.05.2019 r. do 31.05.2019 r.
W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik decyzją z dnia 15 stycznia 2020 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i maj 2019 r. w wysokości łącznej 521.998,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości łącznej 29.212,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 7 września 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazują bowiem na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie tzw. "pustych faktur". Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. Przedmiotowe transakcje bowiem, ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT.
Zdaniem organu o uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych świadczy również sytuacja finansowa i majątkowa Spółki. Spółka nie posiada bowiem środków finansowych pozwalających na uregulowanie zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia 15 stycznia 2020 r., co wynika ze sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę za 2017 r. Organ zwrócił też uwagę, że z dniem 20 listopada 2019 r. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT. W sprawie ustalono również, że Spółka nie jest właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości natomiast jest właścicielem samochodu OPEL MOVANO o szacunkowej wartości 10.900,00 zł, MERCEDES-BENZ 108 (wartość nieustalona) oraz VOLKSWAGEN UP! o szacunkowej wartości 30.890 zł. Dyrektor stwierdził ponadto, że obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązań określonych decyzją z dnia 15 stycznia 2020 r. uzasadnia również nieterminowe realizowanie innych zobowiązań podatkowych oraz konieczność przymusowego ich dochodzenia w drodze postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..
W związku z nieterminowym wywiązywaniem się przez Spółkę z obowiązku regulowania zobowiązań publicznoprawnych, organ egzekucyjny kilkukrotnie wszczynał również egzekucję z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
Zdaniem Dyrektora w przypadku gdy strona nie reguluje terminowo zobowiązań publicznoprawnych, w związku z czym konieczne staje się ich przymusowe dochodzenie w postępowaniach egzekucyjnych, a przede wszystkim zaistniała okoliczność nierzetelnego rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez ewidencjonowanie faktur VAT dokumentujących transakcje niemające miejsca - organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązania określone decyzją Naczelnika z dnia 15 stycznia 2020 r. nie zostaną przez Spółkę wykonane. Dyrektor zauważył także, że Naczelnik wydając decyzję zabezpieczającą kierował się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy dodał przy tym, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości.
W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:
- 1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej,
- 2) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej na wyłączenie stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji Podatkowej;
- 3) w art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.
Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała, że przedmiotowa decyzja została oparta na przypuszczeniach organu pierwszej instancji, które do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie były weryfikowane. W ocenie strony określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zostało dokonane w sposób dowolny. Spółka stwierdziła dalej, że w przypadku postępowania zabezpieczającego nie są wyłączone zasady postępowania uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji w zasadzie zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego, na okoliczność ustalenia na ile aktualne są ustalenia co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem organów obu instancji było zweryfikowanie rozliczeń jej kontrahentów, lub przynajmniej podjęcie próby przesłuchania przedstawicieli tychże kontrahentów.
Spółka zarzuciła też, że organy bez trudu mogły ustalić, że prowadziła ona realną działalność gospodarczą, gdyż zatrudniała wielu obcokrajowców. Organom obydwu instancji powinny być znane również z urzędu kłopoty techniczne związane z wysłaniem sprawozdań finansowych w formie elektronicznej przez cudzoziemców.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje
W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.
Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek.
Zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).
Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.
W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).
W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/09, LEX nr 648137).
Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia.
Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej Spółki. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur.
W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca Spółka wykazała w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu, które prawdopodobnie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. Jak zauważył organ podatkowy bezpośredni kontrahenci Spółki bądź sami nie składali plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7, bądź też w łańcuchu dostaw stwierdzono występowanie podmiotów, które nie deklarowały sprzedaży na ich rzecz lub też były to podmioty nie składające plików JPK_VAT a także deklaracji VAT-7. Organy ustaliły również, że większość spośród podmiotów będących wystawcami faktur, które miały stanowić podstawę do obniżenia należnego podatku VAT, stanowiły podmioty założone jako tzw. gotowe spółki. Były to przy tym podmioty wskazujące jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, adres tzw. wirtualnego biura, bądź adres rejestracyjny podmiotu zajmującego się zakładaniem tzw. gotowych spółek (od którego dany podmiot został zakupiony), a członkami organów tych spółek byli cudzoziemcy, w przypadku których to osób brak jest pełnych danych rejestracyjnych, co utrudnia a niejednokrotnie uniemożliwia ich identyfikację.
Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20). Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.
WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284).
Wskazać przy tym należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy Spółką a jej kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających.
W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.
Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Niezależnie od powyższego organy przeprowadziły również analizę sytuacji majątkowej skarżącej Spółki. W tym zakresie słusznie zwrócono uwagę, że Spółka nie dysponuje mieniem nieruchomym, a w spośród posiadanych ruchomości wymieniono trzy pojazdy o łącznej szacunkowej wartości 41.790 zł. Spółka nie posiada również środków finansowych na pokrycie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia 15 stycznia 2020 r. co wynika ze sprawozdania finansowego złożonego za 2017 r. W sprawozdaniu tym wykazano aktywa w łącznej kwocie 72.839,54 zł, w tym należności z tytułu dostaw i usług w wysokości 57.045,18 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 10.794,36 zł oraz należne wpłaty na kapitał podstawowy w wysokości 5.000 zł. Jednocześnie w Systemie Repozytorium Dokumentów Finansowych nie odnotowano sprawozdania finansowego Spółki za rok 2018.
Sąd zgadza się także ze stanowiskiem organu, że obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę znajduje swoje uzasadnienie w nieterminowym regulowaniu już istniejących zobowiązań publicznoprawnych Spółki oraz konieczność przymusowego ich dochodzenia w drodze postępowań egzekucyjnych; dotyczy to postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz postępowań wszczynanych z wniosku wierzyciela jakim jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Należy skonstatować, że skoro Spółka nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwocie niższej niż te, które wynikają z zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, to istnieje uzasadniona obawa, iż nie zostaną one uiszczone.
Bezsprzecznie zatem organy wykazały w niniejszej sprawie te okoliczności, które stanowiły o stwierdzeniu, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Związane są one zarówno z ewidencjonowaniem przez Spółkę faktur, które mogą nie potwierdzać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z brakiem majątku mogącego stanowić pokrycie dla orzeczonych decyzją zobowiązań jak również z faktem nieregulowania już istniejących zobowiązań co skutkuje koniecznością przymusowego ich egzekwowania.
Należy przy tym stwierdzić, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej.
Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nieprzesłuchanie przedstawicieli kontrahentów skarżącej Spółki, na tym etapie postępowania nie może być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania. Jak już bowiem wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.
Nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14, publ. CBOSA). Podkreśla się, że kwestie związane z wymiarem podatku, w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, określa się tylko czasowo i w przybliżonej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14, publ.
CBOSA). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15, publ. CBOSA). Trafnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r., w sprawie I SA/Wr 20/17 (publ. CBOSA), że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14 (publ. CBOSA), stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Stwierdzono w tym orzeczeniu, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.