Uzasadnienie
W dniu 12 maja 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek pana Z. S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z faktem, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) organ interpretacyjny, pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. wezwał wnioskodawcę o usunięcie braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez jednoznaczne doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie:
Na jakich konkretnie "jednostkach pływających" mających status statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii wnioskodawca wykonywał pracę od 2019 r. oraz będzie wykonywał pracę w latach następnych:
Czy były/są/będą to statki przeznaczone do transportu osób lub transportu towarów?
Jakiego rodzaju były/są/będą to statki (np. statki pasażerskie, statki badawcze, statki służące do wierceń i poszukiwań, lub inne - należy wskazać jakie)?
Czy jednostki pływające, na których wnioskodawca wykonywał pracę od 2019 r. i na których będzie wykonywał w latach następnych, były/są/będą faktycznie wykorzystywane do transportu? Jeśli tak, należy wyjaśnić co konkretnie transportowały/transportują/będą transportowały te jednostki, w szczególności co jeszcze oprócz "różnych towarów i osób" - w tym "osób niebędących załogą" przewoziły/przewożą/będą przewoziły jednostki wskazane we wniosku?
Czy transport stanowił/stanowi/będzie stanowił główne źródło dochodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii związanych z eksploatacją jednostek oraz ewentualnie z jakiego rodzaju eksploatacji jednostki pływającej - poza transportem - uzyskiwało/uzyskuje/będzie uzyskiwało dochody to przedsiębiorstwo?
Czy jednostki pływające eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, na których wnioskodawca wykonywał pracę od 2019 r. i będzie wykonywał pracę w latach następnych, były/są/będą eksploatowane w transporcie wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce, czy między miejscami położonymi w różnych państwach?
W przypadku, gdy w okresach, których dotyczy wniosek, odpowiednio wnioskodawca wykonywał, wykonuje i będzie wykonywał pracę na jednostkach pływających, które nie wykonywały międzynarodowego transportu osób i towarów w celach zarobkowych, należało wyjaśnić, czy jednostki te w okresach, kiedy wnioskodawca odpowiednio wykonywał, wykonuje i będzie wykonywał pracę, były/są i będą eksploatowane wyłącznie na wodach międzynarodowych, czy także albo wyłącznie na wodach terytorialnych lub wodach szelfu kontynentalnego?
W przypadku gdy jednostki pływające odpowiednio nie były, nie są i nie będą eksploatowane wyłącznie na wodach międzynarodowych, należało podać:
Na wodach terytorialnych lub wodach szelfu kontynentalnego jakiego państwa (jakich państw) odpowiednio były. są i będą eksploatowane?
Czy wnioskodawca przebywał i będzie przebywał w każdym z tych krajów przez okres lub okresy nieprzekracząjące łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy nieprzekracząjące łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym?
Czy wynagrodzenia wnioskodawcy odpowiednio były wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie miał miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie w którym wnioskodawca wykonywał pracę i będą wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie będzie miał miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie w którym wnioskodawca będzie wykonywał pracę?
d) Czy (w zaistniałym stanie faktycznym) pracodawca posiadał w kraju (krajach), w którym wnioskodawca wykonywał pracę, zagraniczny zakład lub stałą placówkę w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenia wnioskodawcy były ponoszone przez ten zakład lub placówkę oraz czy (w zdarzeniu przyszłym) pracodawca będzie posiadał w kraju (krajach), w którym wnioskodawca będzie wykonywał pracę, zagraniczny zakład lub stałą placówkę w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenia wnioskodawcy będą ponoszone przez ten zakład lub placówkę?
Wezwano ponadto o wyjaśnienie nieścisłości w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie, co wobec twierdzenia, że: wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, oznacza, wskazanie, że transport morski był i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji (...) polsko-norweskiej?
Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku skutecznie doręczono w dniu 24 czerwca 2020 r. Uzupełnienie zostało nadane za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 30 czerwca 2020 r.
Postanowieniem z dnia 17 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewystarczające "uzupełnienie" opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
W wyniku rozpoznania zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając postanowienie Dyrektor wyjaśnił, że sposób przedstawienia stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy na jednostkach pływających nie był wyczerpujący. Pytania postawione przez organ w wezwaniu z dnia 22 czerwca 2020 r. miały na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewnym jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją u wnioskodawcy.
Wprawdzie wnioskodawca w treści odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca odniósł się do wszystkich pytań organu, jednak nie wszystkie udzielone przez niego informacje wyjaśniły kwestie, których dotyczyły pytania. W szczególności organ interpretacyjny wyjaśnił, że udzielając odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 1.1) i 1.2). wnioskodawca, odnosząc się do definicji transportu morskiego przewidzianego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazał jednocześnie, że jednostki te są statkami przeznaczonymi do przeprowadzania odwiertów naftowych i gazowych, a więc jednostkami, które - co do zasady - nie są przeznaczone do transportu, oraz że jednostki te zdatne są do transportu/przewozu ładunku, co oznacza, że jednostki te mogą wykonywać również inne zadania/przewozy, nie pozwalające na uznanie, że jednostki były/będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Przy czym podane okoliczności, że jednostki przewoziły załogę oraz urządzenia do wykonywania konkretnych czynności (odwiertów) świadczy o tym, że nic były wykorzystywane w międzynarodowym transporcie osób i towarów w celach zarobkowych.
Ponadto w odpowiedzi na pytanie 1.3) wnioskodawca wskazał, że transport związany z eksploatacją jednostek pływających stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło dochodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które zatrudnia od 2019 roku podatnika oraz będzie go zatrudniać w następnych latach i jednocześnie, że wnioskodawca nie ma pełnej wiedzy w zakresie z jakiego rodzaju eksploatacji jednostki pływającej (poza transportem) przedsiębiorstwo, które zatrudnia wnioskodawcę uzyskiwało/uzyskuje/będzie uzyskiwało dochody, gdyż jest to zagadnienie objęte klauzulą tajności.
Zdaniem organu powyższe nie stanowi jednoznacznej odpowiedzi na pytanie: Czy transport stanowił/stanowi/będzie stanowił główne źródło dochodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii związanych z eksploatacją jednostek oraz ewentualnie z jakiego rodzaju eksploatacji jednostki pływającej - poza transportem - uzyskiwało/uzyskuje/będzie uzyskiwało dochody to przedsiębiorstwo?
W ocenie organu nie sposób także uznać, że stwierdzenie "Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy" z jednoczesnym wskazaniem, że jednostki pływające nie operowały/nie operują/nie będą operowały na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii oraz nie operowały/nie operują/nie będą operowały pomiędzy miejscami położonymi w Polsce za jednoznaczną odpowiedź na pytanie: Czy jednostki pływające eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, na których wykonywał Pan pracę od 2019 r. i będzie wykonywał Pan pracę w latach następnych, były/są/będą eksploatowane w transporcie wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce, czy między miejscami położonymi w różnych państwach?
Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i wyczerpujący na jakiego rodzaju jednostkach pływających wykonywała/wykonuje/będzie wykonywać pracę oraz do czego poza transportem towarów i osób niebędących załogą te jednostki były/są/będą używane, a także czy jednostki pływające były/są/będą eksploatowane w transporcie wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce, czy między miejscami położonymi w różnych państwach, co skutkuje tym, że brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że te jednostki i statki były/są/będą istotnie eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Brak precyzyjnie przedstawionych informacji uniemożliwia ocenę stanowiska wnioskodawcy we wskazanym zakresie.
Organ podkreślił, że wszystkie informacje, o których podanie prosił były niezbędne do ustalenia, czy do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. 250, poz. 1840). Zgodnie bowiem z treścią powyższego przepisu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.
Natomiast określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie - art. 3 ust. 1 lit. h) ww. Konwencji.
Zatem, aby do wynagrodzenia otrzymywanego przez stronę znalazły zastosowanie uregulowania zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji niezbędne jest spełnienie przesłanek wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Niespełnienie choćby jednej z przesłanek wynikających z tego przepisu oznacza, że nie ma on w sprawie zastosowania.
Wobec powyższego, organ miał podstawy do uznania, że wnioskodawca nie dokonał skutecznego uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym organ zasadnie zastosował art. 169 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 5 w związku z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo przedstawienia przez Skarżącego wyczerpującego opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska zarówno we wniosku, odpowiedzi na wezwanie organu oraz zażaleniu na wydane postanowienie;
art. 14h w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
art. 124 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ, brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia;
art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygniecie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;
art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;
6) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOL AS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu, pomimo że jest statkiem typu cargo - statkiem o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczonym głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);
art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko oraz definicje wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
- II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
art. 14h w związku z art. 120 Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa;
art. 14c § 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u Skarżącego zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; określanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyroku z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 509/20 i wyroku z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 908/20 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego orzeczenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Przytoczona powyżej regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15, LEX nr 2230210 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16, LEX nr 2170079). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.
Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii oraz skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.
Dla udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania zasadnicze znaczenie mają przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast określenie "transport międzynarodowy" - na mocy art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji - oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.
W kontekście powyższego, definicji "transportu międzynarodowego" nie można zatem utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa. To z kolei prowadzi do wniosku, że nie każda jednostka pływająca jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
W orzecznictwie przyjmuje się, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Samo zaś powołanie definicji statku nie oznacza, że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16, LEX nr 2249282).
Do dochodów skarżącego mają zastosowanie uregulowania zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Niespełnienie choćby jednej z przesłanek wynikających z tych przepisów oznacza, że nie ma ona w sprawie zastosowania.
Mając na względzie treść zadanych pytań oraz treść powyższych przepisów nasuwa się jeszcze jedna istotna uwaga. Mianowicie to, czy statki są eksploatowane w transporcie międzynarodowym należy do kategorii oceny prawnej, której dokonanie wymaga wskazania prawidłowej wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie sposobu rozumienia pojęcia transportu międzynarodowego oraz dokonania subsumcji stanu faktycznego obejmującego istotne okoliczności faktyczne. Wskazanie zatem w opisie stanu faktycznego, że zdaniem skarżącego statki były oraz będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym, bez podania elementów stanu faktycznego, na których oświadczenie to się opiera, nie jest wyczerpującym opisem stanu faktycznego, do którego wnioskodawca jest zobowiązany. Organ miał zatem podstawy do wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, co też uczynił, precyzyjnie wskazując, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej.
Udzielenie przez skarżącego jednoznacznych odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania miało na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewne, jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją u skarżącego oraz aby pozwoliło Organowi na interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie.
W treści odpowiedzi na wezwanie skarżący co prawda odniósł się do wszystkich pytań Organu, jednak nie wszystkie udzielone przez niego odpowiedzi były wyczerpujące i dotyczyły istoty pytania. Stało się to podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Zgodzić się należy z Organem co do tego, że ani z wniosku o wydanie interpretacji, ani z odpowiedzi na wezwanie Organu nie wynika konkretnie, na jakim statku skarżący wykonuje/będzie wykonywał pracę. Nie wystarczy wykazanie, że jest to statek w rozumieniu wielu różnych aktów prawnych przytoczonych przez skarżącego oraz że statek ten jest przystosowany do wykonywania transportu morskiego. Należało wskazać okoliczności dotyczące konkretnych jednostek, na których skarżący wykonuje/będzie wykonywał pracę, z których wynika, że faktycznie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym rozumianym jako przewóz osób i towarów pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Chodzi tu o wskazanie, że statki, na których skarżący wykonuje/będzie wykonywał pracę klasyfikowane są np. jako tankowce i przewożą materiały płynne, lub jako chłodniowce i przewożą chłodzoną lub mrożoną żywność itp. Nie chodzi przy tym o wskazanie konkretnego towaru, a jedynie o jego rodzaj.
Wskazanie zatem przez skarżącego w uzupełnieniu wniosku, że jednostki pływające przewoziły/będą przewoziły m.in. różnego rodzaju towary, nie pozwalało Organowi na dokonanie oceny, czy rzeczywiście statek był i będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów Konwencji. Charakteryzując tak sposób wykorzystania statku skarżący może mieć na myśli działalność niemieszczącą się jednak w pojęciu transportu międzynarodowego, tym bardziej, że strona skarżąca pojęcie to rozumie inaczej aniżeli Organ.
Skarżący podejmuje polemikę z Organem na temat pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, wywodząc, że holowniki, hotelowce, barki i dźwigi również mogą służyć do przewozu osób i towarów, niemniej jednak polemika ta na etapie uzupełniania braków formalnych wniosku była przedwczesna. Skarżący powinien był podać informacje, których domagał się Organ i na tle konkretnych okoliczności sprawy wywodzić, że statek ten spełnia warunki do uznania go za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Na tym bowiem polega istota interpretacji indywidualnej. Ma ona na celu ocenę konkretnych okoliczności faktycznych na tle konkretnych przepisów prawa, nie jest natomiast jej rolą ogólna ocena przepisów w oderwaniu od realiów danego konkretnego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie zatem sporu co do wykładni pojęcia transportu międzynarodowego nie jest możliwe w drodze interpretacji prawnej bez podania konkretnych okoliczności, o podanie których zwrócił się Organ.
W uzupełnieniu wniosku skarżący nie odniósł się również do zdarzeń przyszłych. Ponownie przypomnieć należy o funkcji, jaką pełni interpretacja indywidualna. Może ona dotyczyć zdarzenia przyszłego, niemniej jednak okoliczności przyszłe dotyczące tego zdarzenia też muszą zostać określone w sposób pozwalający na ich ocenę w świetle konkretnego przepisu prawa podatkowego, nie mogą być określane w sposób ogólny, hipotetyczny i nieprecyzyjny.
Słusznie podnosi Organ, że interpretacja może odnosić się do zdarzenia przyszłego, ale tylko wtedy, gdy zdarzenie to jest jasno sprecyzowane, nie musi ono być pewne, ale musi być konkretne. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi jakiś jego element, dopuszcza go jedynie w sferze możliwości, nie jest możliwe dokonanie przez organ oceny prawnopodatkowych skutków zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2619/10, LEX nr 1217239).
W rozpatrywanym przypadku Organ wykazał, odwołując się do konkretnych regulacji materialnego prawa podatkowego, że bez informacji, o udzielenie której zwrócił się do skarżącego, udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji, jest niemożliwe. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, łącznie z odpowiedzią na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w kontekście przepisów wskazanych we wniosku, nie pozwoliły na zajęcie przez Organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że na tle udzielonych przez skarżącego informacji Organ nie był w stanie odpowiedzieć na zadane we wniosku pytania i ocenić, czy dochody skarżącego uzyskiwane z pracy najemnej na statkach nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Polsce ani co do możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że istniały przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej, a Organ prawidłowo pozostawił złożony wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.