Uzasadnienie
Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 11 kwietnia 2002 r., działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 13 ust. 2 pkt 4, art. 15 ust. 6 pkt l, art. 20 ust. 1,2,5 i 6 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.), a także § 3 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 25, póz. 302) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2001 r. ustalającą "A" spółce cywilnej – W. N., A. C. w T. wysokość kwoty nienależnej podlegającej zwrotowi oraz wysokość kwoty dodatkowej podlegającej wpłacie do budżetu w wysokości odpowiadającej 150 % kwoty nienależnej.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przytoczyła ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości wykonywania postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi. W wyniku przeprowadzonej kontroli obejmującej okres od maja 2000 r. do marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka naruszyła § 3 tego rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 ust. 2 pkt 4 i art. 15 ust. 6 pkt l ustawy o cenach, przez nieprawidłowe ustalanie hurtowych cen zakupów leków stanowiących podstawę naliczenia urzędowej marży detalicznej, co skutkowało zastosowaniem wyższej od należnej wysokości marży, a w konsekwencji pobraniem przez spółkę kwot nienależnych w wysokości 9.177,56 zł. Do nieprawidłowego ustalenia cen hurtowych doszło wskutek:
- - nie uwzględnienia przy ustaleniu cen hurtowych leków importowanych zakupionych w maju 2000 r. oraz w okresie od sierpnia do października 2000 r. od Hurtowni Leków "B" SA otrzymanych premii pieniężnych, które w istocie, w ocenie organów kontrolujących pełniły rolę upustu cenowego,
- - nie uwzględnienia przy ustaleniu cen hurtowych otrzymanej od Hurtowni "C" rekompensaty pieniężnej z tytułu wprowadzenia nowych cen na preparaty humulinowe produkowane przez "D" sp. z o.o., a także
- - nie uwzględnienia przy ustalaniu cen hurtowych upustu udzielonego przez Hurtownię "E" w stosunku do środków farmaceutycznych objętych marżą urzędową. Hurtownia w badanym okresie udzielała spółce rabatu w wysokości 2% w stosunku do wszystkich zakupionych przez spółkę środków farmaceutycznych, za wyjątkiem środków objętych obowiązkiem stosowania marży urzędowej. Udzielone upusty znajdowały odzwierciedlenie w fakturach korygujących. Kwoty netto korekt udokumentowanych wszystkimi fakturami korygującymi odpowiadały natomiast 2 % wartości netto środków farmaceutycznych objętych marżą urzędową.
Ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej, w ocenie Izby Skarbowej podzielającej w tej kwestii stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej oraz organu pierwszej instancji, pozwoliły uznać, że spółka w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. ustaliła wysokość urzędowych marz detalicznych, skutkiem czego pobrała kwoty nienależne, o których mowa w art. 20 ust. l ustawy o cenach. Z uwagi na fakt, iż kwota nienależna nie została do dnia kontroli zwrócona nabywcy, spółka zobowiązana była także na mocy ust. 2 powołanego przepisu, niezależnie od zobowiązania wobec nabywcy, wpłacić do budżetu państwa kwotę dodatkową w wysokości 150 % kwoty nienależnej. Przy czym z uwagi na fakt, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również postępowania podatkowego nie ustalono uprawnionych nabywców kwota nienależna podlega także wpłacie do budżetu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka cywilna – W. N., A. C. w T. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:
- - art. 19 ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach w zw. z art. 16 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, poprzez nie ustalenie prawidłowej wysokości marż urzędowych, jakie spółka winna stosować,
- - art. 20 ust. l ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach w zw. z art. 16 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, poprzez błędne uznanie, że przyznanie premii pieniężnych uzależnione od spełnienia określonych kryteriów w zakresie współpracy handlowej jest upustem cenowym, przy jednoczesnym uznaniu przyznania innych premii pieniężnych za zgodne z ustawą o cenach,
- - art. 20 ust. 3 ustawy dnia 26 lutego 1982 r. o cenach w zw. z art. 16 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, art. 187 § l, art. 120 oraz art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy można ustalić dane personalne osób, które rzekomo nadpłaciły za nabyty towar ponad wartość wynikająca z ustalonych marż.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.
Otóż zauważyć należy, że u podstaw decyzji organów podatkowych legły ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce skarżącej w zakresie prawidłowości wykonywania postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi.
Przepisy tego rozporządzenia stanowiły zatem materialno- prawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, co wyartykułowała Izba Skarbowa tak w osnowie, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Z unormowań zawartych w treści § 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. wynika, ze dla leków wprowadzono obowiązek stosowania marży urzędowej detalicznej liczonej od ceny hurtowej łącznie z podatkiem od towarów i usług, nie przekraczającej wskaźników wymienionych w zawartej w tym przepisie tabeli. Przy czym marża urzędowa detaliczna oznacza różnicę między ceną detaliczną sprzedaży, zawierającą podatek od towarów i usług, a ceną zakupu łącznie z należnym podatkiem od towarów i usług (§ 3 ust. 2). W § 5 rozporządzenia przewidziano wyłącznie jedną sytuację, w której sprzedawca może przekroczyć kwotę marży, a mianowicie nie uznano za nieprawidłową kwotę zrealizowanej marży urzędowej handlowej, wyliczonej zgodnie z przepisami rozporządzenia, jeżeli przekroczenie tej marży wynika ze zmiany obowiązującej stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z odrębnych przepisów.
Stwierdzić należy, przytaczając w tej kwestii stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2001 r. sygn. akt U 7/00 (Dz. U. z 2001 r. Nr 36, poz. 422) orzekł o niezgodności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. z art. 22 Konstytucji, że rozporządzenie to samodzielnie określa zasadnicze elementy regulacji prawnej odnoszącej się do zastosowania marż urzędowych w obrocie importowanymi lekami, surowicami, szczepionkami i środkami antykoncepcyjnymi. Wynika to z ograniczonej regulacji ustawowej zawartej w ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach. W odniesieniu do marż urzędowych art. 15 tej ustawy ogranicza się do stwierdzenia, że stosuje się je w obrocie towarami, na które ustala się ceny urzędowe lub regulowane. Przy czym ustawa o cenach nie ustala żadnych wskazówek co do sposobu i przesłanek kalkulacji marży urzędowej.
Tym samym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. popada w konflikt z nakazem, by ograniczenia swobody działalności gospodarczej były wprowadzane w drodze ustawy, co skutkuje jego niezgodnością z art. 22 Konstytucji.
Wskazany zatem przez organy podatkowe przepis § 3 niekonstytucyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi nie może stanowić podstawy do naliczenia skarżącej spółce pozapodatkowych należności budżetu państwa, jakimi są kwota nienależna i kwota dodatkowa, określonych w ustawie o cenach.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt l sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152, zaś w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.