Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1036/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 1 lipca 2020 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień 2014 r. oraz od kwietnia do czerwca 2015 r. w kwotach wskazanych w decyzji, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2015 r. w kwotach wskazanych w decyzji, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 475,00 zł, tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych w terminie wskazanych w decyzji faktur VAT, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r. oraz od kwietnia do czerwca 2015 r. Strona wskazała podatek należny, podatek naliczony z przeniesienia, podatek naliczony do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwoty do przeniesienia i zwrotu oraz kwoty podlegające wpłacie do US.

Naczelnik US decyzją z dnia 1 lipca 2020 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 475 zł tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych w terminie faktur VAT wystawionych dla Spółek: B S.A. i C S.C. wymienionych szczegółowo w sentencji decyzji.

Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 24.11.2015 r., m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy (protokół kontroli podatkowej doręczono w dniu 27.09.2017 r. ustanowionemu dla Spółki na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31.07.2017 r. kuratorowi) oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Powodem odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za sierpień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. było:

1. - zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące: sierpień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2015 r. (w łącznej kwocie 73.446 zł) z uwagi na brak dokumentów źródłowych (tj. faktur VAT, rejestrów zakupu VAT) potwierdzających nabycia towarów i usług w tych okresach rozliczeniowych;
2. - stwierdzenie zaniżenia w miesiącach kwietniu i czerwcu 2015 r. podatku należnego na łączną kwotę 18.043 zł poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za te miesiące faktury z dnia 02.04.2015 r. wystawionej na rzecz D Sp. z o.o. oraz faktur związanych ze sprzedażą komorniczą;
3. - ustalenie, że Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego za kwiecień 2015 r. w wysokości 748,85 zł oraz za maj w wysokości 835,70 zł, do której była zobowiązana w związku z dyspozycją art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zakresie faktur VAT wystawionych przez B S.A. i C S.C.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT określił Spółce dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 475 zł, tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych w terminie faktur VAT.

Strona reprezentowana przez kuratora złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie, obciążenie organu kosztami postępowania w tym kosztami powołanego kuratora.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 133, art. 138m § 1, art. 145 i art. 151 § 1 oraz art. 165 § 4 w zw. z art. 151, a także art. 201 § 1 ust. 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Decyzją z dnia 10 września 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. Dyrektor IAS wskazując na treść art. 70 § 1 O.p. i uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku za sierpień 2014 r. co do zasady uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 04.10.2019 r. wszczęto wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 11.05.2015 r. do Urzędu Skarbowego deklaracji korygującej VAT-7 za sierpień 2014 r.; w dniu 10.10.2019 r. - zgodnie z art. 70c O.p. - powołany do reprezentowania Spółki kurator został powiadomiony o zawieszeniu z dniem 04.10.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.; postanowieniem z dnia 04.06.2020 r. umorzono dochodzenie w sprawie wobec stwierdzenia, iż nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Zatwierdzenie przedmiotowego postanowienia nastąpiło w dniu 03.07.2020 r.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (88 dni) zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Strona została powiadomiona w dniu 10.10.2019 r. Natomiast od dnia 04.07.2020 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) termin przedawnienia biegnie dalej.

W świetle powyższego, w opinii organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania przedawnionego z dniem 31.12.2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Nie zaistniały także przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia sprawy również w postępowaniu odwoławczym.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu kuratora nie doszło także do naruszenia art. 70 § 6 O.p. W tym zakresie kurator prezentuje stanowisko, iż nie był umocowanym do reprezentowania Spółki w postępowaniu przygotowawczym i nie mogło wywołać skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczenie kuratorowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2014 r. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Na mocy art. 138d § 2 O.p. natomiast za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Z treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, wynika że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Dyrektor IAS zauważył, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, bowiem jest to pismo ściśle związane z prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem w przedmiocie podatku VAT, zatem ujawniony w tym postępowaniu pełnomocnik - na gruncie rozpatrywanej sprawy kurator Spółki - winien otrzymać sporne zawiadomienie - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do argumentacji kuratora o nadużyciu przez organ podatkowy przepisów karnoskarbowych wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (bowiem w sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w sytuacji, gdy bieg przedawnienia był bliski końcowi) Dyrektor IAS wskazał, że działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być - wbrew twierdzeniom Kuratora - uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i za nadużycie prawa. Podejmowanie takich działań jest ograniczone w czasie właśnie poprzez obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest związane. W wyroku o sygn. P 30/11 TK obowiązek ten wywiódł z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Podatnik musi więc liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia nie upłynie. Tym samym musi się liczyć również z tym, że postępowanie karne skarbowe może zostać skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu.

Zdaniem organu odwoławczego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wprawdzie wszczęcie takiego postępowania może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jest jednak postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych zasadnym jest, w opinii organu odwoławczego, rozpatrzenie sprawy objętej odwołaniem Strony z dnia 16.07.2020 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS w zakresie podatku naliczonego, wskazując na treść art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że obniżenie podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, a po drugie skorzystanie z tego prawa jest uwarunkowane, w zasadzie bezwzględnie, udokumentowaniem wydatków fakturami VAT. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych.

Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur VAT) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, iż dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania (realizacji prawa) odliczenia podatku naliczonego dysponuje fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Może w tym celu wykorzystać oryginały tych faktur VAT albo ich duplikaty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor IAS wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego niespornie wynika, iż Spółka w toku kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, dowodów źródłowych w postaci faktur VAT, rachunków, potwierdzeń zapłaty, umów ani żadnych innych dokumentów dotyczących transakcji z sierpnia 2014 r. stycznia, lutego, marca i maja 2015 r.

Naczelnik US w trakcie trwania postępowania podatkowego podjął działania zmierzające do ustalenia miejsca położenia ww. dokumentów poprzez wystosowanie szeregu wezwań/pism:

1. - z dnia: 2.05.2018r., 6.09.2018r., 18.12.2018r, 12.07.2019r. do ustanowionego dla Spółki kuratora,
2. - z dnia: 8.11.2018r., 6.09.2019r. do radcy prawnego reprezentującego R. W. w postępowaniu przed Sądem Okręgowym,
3. - z dnia: 18.12.2018r., 8.02.2019r., 9.05.2019r. do Sądu Okręgowego.

W odpowiedzi na ww. wezwania:

1. - kurator w pismach z dnia 15.05.2018r. i 25.05.2018r. poinformował, że nie posiada dokumentacji księgowej kontrolowanej spółki, informując przy tym o podjętych próbach jej pozyskania i ustaleniu, iż dokumentacja księgowa Spółki za okres 2014/2015 została przekazana do Sądu Okręgowego;
2. - Sąd Okręgowy w piśmie z dnia 11.07.2019r. sygn. akt [...] poinformował, że dokumentacja księgowa Spółki została zwrócona;
3. - pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 13.09.2019 r. poinformował, że przekazana dokumentacja z Sądu Okręgowego nie obejmuje dokumentów dotyczących transakcji z sierpnia 2014 r. stycznia, lutego, marca i maja 2015 r.

Z powyższego wynika, że nie ustalono miejsca położenia dokumentacji księgowej Spółki, w tym dokumentacji potwierdzającej rozliczenia w podatku od towarów i usług.

1. - w piśmie z dnia 18.12.2019r., stanowiącym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za marzec i maj 2015r. Naczelnik US wezwał kuratora do przedłożenia wszelkich dokumentów, które stanowiły podstawę do dokonania rozliczenia przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Kurator nie złożył żadnych dokumentów w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS podkreślił, iż pomimo licznych wezwań organu podatkowego w toku kontroli, jak i prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie okazała dokumentacji Spółki, w tym oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w spornym okresie.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo Strony do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2015 r. w łącznej kwocie 73.446 zł z uwagi na brak dokumentów źródłowych (tj. faktu VAT, rejestrów zakupu VAT) potwierdzających nabycia towarów i usług w tych okresach rozliczeniowych. Co istotne, ustalenia w ww. zakresie nie są w odwołaniu kwestionowane.

Dyrektor IAS, wskazując na treść art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdził, że obowiązkiem przedsiębiorcy dokonującego nabyć towarów lub korzystającego z usług jest terminowe regulowanie wynikających z nich należności. W przypadku braku takiej płatności, wierzyciel ma prawo do skorygowania VAT należnego wynikającego z faktury dokumentującej taką transakcję, tzw. "ulga na złe długi". Dłużnik natomiast ma obowiązek skorygować VAT naliczony.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadziła rejestry zakupu VAT za 10/2014 i 11/2014, w których wykazała faktury wystawione przez B S.A. i C S.C. Na podstawie otrzymanych przez organ pierwszej instancji od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów Strony informacji i dowodów ustalono, że Spółka nie uregulowała należności wynikających z wystawionych na jej rzecz wskazanych faktur VAT. Strona nie skorygowała w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe wykazanego podatku naliczonego, którego nie zapłaciła swoim kontrahentom.

Zdaniem Dyrektora IAS, strona nie dopełniła tym samym obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT tj. nie dokonała korekty z tytułu ww. niezapłaconych faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności w kwietniu 2015 r. w wysokości 748,85 zł; w maju 2015 r. w wysokości 835,70 zł.

Rozliczenie organu pierwszej instancji w zakresie niedokonanych przez Stronę korekt podatku naliczonego z tytułu niezapłacenia przez Stronę należności jej kontrahentom jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.

Skoro Strona nie dokonała w ustawowym terminie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, to organ, zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, miał obowiązek nałożyć na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyniąc zadość przepisom dotyczącym rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Dyrektor IAS stwierdził, że ustalona zaskarżoną decyzją na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT dla Spółki kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 475 zł jest prawidłowa.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie zostało zakwestionowane przez Stronę w odwołaniu z dnia 16.07.2020 r.

W zakresie podatku należnego Dyrektor IAS, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 i art. 106c pkt 2 wskazał, że Spółka za okresy rozliczeniowe: kwiecień i czerwiec 2015 r. nie wykazała w skutecznie złożonych korektach deklaracji VAT-7 żadnych nabyć i dostaw. Jednocześnie Spółka w obu wskazanych deklaracjach wykazała nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 14.007,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.007,00 zł, choć kwoty te są rozbieżne z kwotami wykazanymi do przeniesienia w deklaracjach VAT-7 za marzec 2015 r., które wynosiły 27.589,00 zł i maj 2015r., tj. 43.114,00 zł. Złożone zaś przez Spółkę w dniu 26.01.2016r., korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2015r. w związku z art. 81b § 2 O.p. nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone w trakcie trwania kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten okres.

W toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego Spółka nie okazała dowodów w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień i czerwiec 2015r.

W dniu 22.01.2016r. ówczesny prezes zarządu Spółki R. W. złożył pismo, w którym oświadczył, że w 2015r. nie było ewidencjonowanych faktur;

W świetle powyższego, w opinii organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji określił dla Skarżącej za kwiecień i czerwiec 2015 r. dostawę towarów i usług według stawki 23 % w wysokościach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, w związku z nierozliczonymi - szczegółowo wykazanymi w treści decyzji - fakturami VAT

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w ww. zakresie jest prawidłowe i nie zostało zakwestionowane przez Stronę w odwołaniu z dnia 16.07.2020 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo rozliczył zobowiązanie Spółki za sporne okresy rozliczeniowe. Prawidłowe było również zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Co istotne, w sprawie objętej odwołaniem Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z postanowieniami art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Jak wynika z treści art. 201 § 1 oraz art. 204 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2019r., poz. 505 ze zm. dalej k.s.h.) w przypadku osoby prawnej jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę reprezentuje zarząd, którego członkowie mają prawo do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania w trakcie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki oraz prokurenci - zgodnie z ustawą z dnia z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019r., poz. 1145 ze zm. dalej k.c.).

Jednocześnie ustawodawca w art. 138 § 3 O.p. postanowił, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku ustanowienia kuratora w postępowaniu podatkowym, to kurator reprezentuje osobę prawną w toku tego postępowania. A zatem na niego przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki strony w takim postępowaniu. Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów.

Tymczasem Strona działając poprzez ustanowionego przez Sąd kuratora ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę okoliczności sprawy, niż dokonał tego organ pierwszej instancji. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż nie przesłuchano w charakterze świadka osób będących w byłym zarządzie spółki na okoliczność gdzie przekazali dokumentację księgową spółki.

Odnosząc się do pozostałych przedstawionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor IAS zauważył, że odnoszą się one do czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji na etapie kontroli podatkowej. Tymczasem kwestionowana odwołaniem decyzja została wydana w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez ten organ postępowania podatkowego. Co natomiast istotne, wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dacie skutecznego doręczenia kuratorowi postanowień o wszczęciu tj. odpowiednio w dniu 09.03.2018 r. oraz w dniu 07.01.2020 r.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (tj. w dniu 08.01.2016r.) Spółka nie było już reprezentowana przez R. W., a tym samym z zarzutami formułowanymi na podstawie tego twierdzenia tj. naruszenia art. 133 w zw. z art. 138m § 1, art. 145 oraz 151 § 1 oraz art. 165 § 4 w zw. z art. 151 § 1 O.p. sprowadzającymi się do zakwestionowania przez Stronę prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa między innymi wskutek rezygnacji. Rezygnacja z funkcji w zarządzie jest jednostronnym oświadczeniem woli, do którego zastosowanie ma art. 61 § 1 k.c. Zgodnie zaś z tym przepisem oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Zatem mandat członka zarządu wygasa, gdy oświadczenie członka zarządu sp. z o.o. o rezygnacji z pełnionej funkcji doszło do adresata w taki sposób, że mógł on zapoznać się z jego treścią. Jakkolwiek zatem R. W. przedstawił kontrolującym pismo z dnia 28.12.2015r. (nadane na poczcie w dniu 22.12.2015r.) skierowane do Rady Nadzorczej, o rezygnacji z dniem 31.12.2015r. z funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki, to jednak w tym dniu nie przestawił on dowodu potwierdzającego zapoznanie się przez Radę Nadzorczą z Jego rezygnacją. Informacja zaś o wykreśleniu go jako Prezesa Zarządu tej Spółki została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym dopiero w dniu 26.05.2016r., a więc prawie 5 miesięcy później po tym zdarzeniu. Ponieważ dzień 25.05.2016r. był przedostatnim dniem prowadzenia kontroli (w dniu 30.05.2016r. podpisano jedynie protokół z kontroli), to za niezasadny należy uznać również - w ocenie Dyrektora IAS - zarzut naruszenia art. 201 § 1 ust. 4 O.p., poprzez brak zawieszenia postępowania kontrolnego.

Co istotne, prawidłowość stanowiska zajętego przez organ podatkowy w powyższym zakresie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 08.10.2019 r. sygn. akt I SA/Gd 928/19 wydanym w sprawie ze skargi Spółki na decyzję ostateczną Dyrektora IAS z dnia 27.02.2019 r. wydaną w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez kuratora, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, obciążenie Dyrektora IAS kosztami postępowania, w tym kosztami kuratora, według norm przepisanych, zasądzenie na rzecz kuratora wynagrodzenia według norm przepisanych powiększonego o podatek VAT i wypłacenia wynagrodzenia tymczasowo ze Skarbu Państwa, zarzucając naruszenie prawa, tj.:

1. - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania przedawnionego z dniem 31 grudnia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.
2. - art. 70 § 6 O.p. poprzez uznanie, ze nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.
3. - art. 133 O.p. poprzez brak reprezentacji strony postępowania art. 138m § 1 O.p. poprzez niepowołanie w toku podjętych czynności kontrolnych przez organ kontrolny tymczasowego pełnomocnika do działania w imieniu kontrolowanego, tj. pozbawienie kontrolowanej Spółki (Strony) brania udziału w postępowaniu kontrolnym;
4. - art. 145 oraz art. 151 § 1 O.p. poprzez doręczanie korespondencji osobom nieuprawnionym mimo posiadania informacji o braku reprezentacji kontrolowanego podmiotu;
5. - art. 165 § 4 w zw. z art. 151 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie upoważnionej osobie do reprezentacji Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i upoważnienia do kontroli;
6. - art. 201 § 1 ust. 4 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania kontrolnego mimo podjęcia wiadomości o braku reprezentacji strony, jak i złożenia wniosku o powołanie kuratora.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie stanowi powtórzenie zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wraz z wnioskiem o uzasadnienie wyroku Skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie wyroku i orzeczenie o wynagrodzeniu kuratora oraz zwrocie poniesionych kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga, która jest powtórzeniem zarzutów z odwołania, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii: po pierwsze, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia oraz po drugie, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, w rezultacie którego określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe w szczególności, czy z uwagi na rezygnację z pełnionej funkcji przez Prezesa jednoosobowego zarządu Skarżąca była prawidłowo reprezentowana.

Organy podatkowe uznały, że w sprawie objętej skargą zobowiązanie za sierpień 2014 r. nie uległo przedawnieniu bowiem nastąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia za ww. okres rozliczeniowy, a ponadto w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego jak i w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Spółkę reprezentował Prezes Zarządu, a jego rezygnacja z pełnionej funkcji została ujawniona w KRS dopiero kilka miesięcy po dniu wszczęcia kontroli podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka była prawidłowo reprezentowana przez kuratora ustanowionego przez sąd powszechny.

Natomiast zdaniem strony skarżącej zobowiązanie za sierpień 2014 r. uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, a po drugie w związku z rezygnacją złożoną przez dotychczasowego prezesa zarządu Spółki, Skarżąca była pozbawiona reprezentacji zarówno w dniu wszczęcia jak i w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, co skutkuje wadliwością przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. Sąd stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uwzględniając zatem terminy płatności w podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe w tym podatku za sierpień 2014 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r.

Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem postanowieniem z dnia 04.10.2019 r. wszczęto wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w dniu 10.10.2019 r. - zgodnie z art. 70c O.p. - powołany do reprezentowania Spółki kurator został powiadomiony o zawieszeniu z dniem 04.10.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Strona została powiadomiona, natomiast od dnia 04.07.2020 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) termin przedawnienia biegnie dalej.

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania przedawnionego z dniem 31.12.2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Wbrew twierdzeniu Strony nie doszło także do naruszenia art. 70 § 6 O.p. W tym zakresie kurator prezentuje stanowisko, iż nie był umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniu przygotowawczym i nie mogło wywołać skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczenie kuratorowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2014 r.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Wskazać należy, że zgodnie z art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Na mocy art. 138d § 2 O.p. natomiast za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 O.p. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, bowiem jest to pismo ściśle związane z prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem w przedmiocie podatku VAT, zatem ujawniony w tym postępowaniu pełnomocnik - na gruncie rozpatrywanej sprawy kurator Spółki - winien otrzymać sporne zawiadomienie - tak jak prawidłowo miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do argumentacji kuratora o nadużyciu przez organ podatkowy przepisów karnoskarbowych wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wprawdzie wszczęcie takiego postępowania może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jest jednak postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Pozostałe zarzuty skargi koncentrują się – podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - do czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji na etapie kontroli podatkowej. Tymczasem zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję wydaną w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Co natomiast istotne - a co pominięto przy formułowaniu zarzutów skargi - wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dacie skutecznego doręczenia kuratorowi postanowień o wszczęciu tj. odpowiednio w dniu 09.03.2018 r. oraz w dniu 07.01.2020 r.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej dotyczącej reprezentacji Skarżącej w toku kontroli podatkowej Sąd uznał za bezzasadne prezentowane przez Skarżącą w tym zakresie zarzuty. Co istotne, prawidłowość stanowiska zajętego przez organ podatkowy w powyższym zakresie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 08.10.2019 r. sygn. akt I SA/Gd 928/19 wydanym w sprawie ze skargi tej Spółki na decyzję ostateczną Dyrektora IAS z dnia 27.02.2019 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie związany jest na mocy art. 170 p.p.s.a. stanowiskiem zawartym w powołanym powyżej prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Gd 928/19.

Bez konieczności szczegółowego powtórzenia zawartej w powołanym orzeczeniu argumentacji Sąd wskazuje, że zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedstawiono dowodu potwierdzającego skuteczne złożenie rezygnacji z dnia 28 grudnia 2015 r. z funkcji członka zarządu tj. w sposób umożliwiający zapoznanie się z tym oświadczeniem przez Radę Nadzorczą.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, iż Spółka z dniem 1 stycznia 2016 r. pozbawiona była reprezentacji, bowiem brak jest dowodu potwierdzającego skuteczne złożenie oświadczenia z dnia 28 grudnia 2015 r. o rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji.

Wskazać trzeba, że z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wystawionego przez Naczelnika US wynika, że zostało ono podpisane w dniu 8 stycznia 2016 r. przez Prezesa Zarządu Spółki.

W związku z powyższym wbrew twierdzeniu Skarżącej postępowanie kontrolne zostało wszczęte zgodnie z art. 284 § 2 O.p. poprzez doręczenie upoważnienia osobie uprawnionej do reprezentacji Spółki. Natomiast w momencie spisania protokołu kontroli podatkowej tj. w dniu 30 maja 2016 r. R. W. nie był już członkiem zarządu, co potwierdza wpis KRS z dnia 24 maja 2016 r. W związku z powyższym organ prawidłowo doręczył w dniu 27 września 2017 r. protokół kontroli podatkowej, ustanowionemu na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 lipca 2017 r. kuratorowi do reprezentowania Spółki, a więc zgodnie z art. 290 § 6 O.p

Kurator pismem z dnia 10 października 2017 r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Natomiast organ kontrolujący pismem z dnia 27 października 2017 r. na podstawie art. 291 § 2 O.p. rozpatrzył zastrzeżenia kontrolowanej Spółki, podtrzymując stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej.

W związku z powyższym kierowanie korespondencji, na adres siedziby Spółki jak i brak zawieszenia postępowania nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 w zw. z art. 151 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu nie mógł być skuteczny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 133 w zw. z art. 138m § 1 O.p., poprzez brak reprezentacji strony w postępowaniu kontrolnym, bowiem przepisy te zgodnie z art. 292 O.p. nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego.

Jednocześnie wbrew twierdzeniu strony skarżącej postanowienie Naczelnika US z dnia 5 marca 2018 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego zostało prawidłowo skierowane i doręczone w dniu 9 marca 2018 r. na adres ustanowionego kuratora jako osoby reprezentującej stronę postępowania - skarżącą, co stanowiło zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datę wszczęcia postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy w rezultacie wszczętego postępowania podatkowego, był uprawniony do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 1 lipca 2020 r., natomiast organu odwoławczego w dniu 10 września 2020 r., przed wydaniem decyzji strona prawidłowo reprezentowana przez ustanowionego kuratora miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, z którego to uprawnienia skorzystała oraz składania wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. Tym samy stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania zgodnie z art. 123 O.p.

Mimo braku zarzutów w tym zakresie, Sąd z urzędu dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe dokonały właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7, a także zasadnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 475 zł tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych w terminie faktur VAT wystawionych dla wskazanych w decyzji Spółek.

Powodem odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za sierpień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2015 r. (w łącznej kwocie 73.446 zł) z uwagi na brak dokumentów źródłowych (tj. faktur VAT, rejestrów zakupu VAT) potwierdzających nabycia towarów i usług w tych okresach rozliczeniowych; stwierdzenie zaniżenia w kwietniu i czerwcu 2015 r. podatku należnego na łączną kwotę 18.043 zł poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za te miesiące wystawionej faktury z dnia 02.04.2015 r. oraz faktur związanych ze sprzedażą komorniczą; a także ustalenie, że Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego za kwiecień 2015 r. w wysokości 748,85 zł oraz za maj w wysokości 835,70 zł, do której była zobowiązana w związku z dyspozycją art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zakresie faktur VAT wystawionych przez B S.A. i C S.C.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT określił Spółce dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 475 zł, tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych w terminie faktur VAT.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego niespornie wynika, iż Spółka w toku kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, dowodów źródłowych w postaci faktur VAT, rachunków, potwierdzeń zapłaty, umów ani żadnych innych dokumentów dotyczących transakcji z sierpnia 2014 r., stycznia, lutego, marca i maja 2015 r. Dyrektor IAS prawidłowo podkreślił, iż pomimo licznych wezwań organu podatkowego w toku kontroli, jak i prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie okazała dokumentacji Spółki, w tym oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w spornym okresie.

W opinii Sądu, w świetle powyższego organ odwoławczy zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo Strony do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2015 r. w łącznej kwocie 73.446 zł z uwagi na brak dokumentów źródłowych (tj. faktu VAT, rejestrów zakupu VAT) potwierdzających nabycia towarów i usług w tych okresach rozliczeniowych. Co istotne, ustalenia w ww. zakresie nie są w skardze kwestionowane.

Dyrektor IAS, wskazując na treść art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawidłowo stwierdził, że obowiązkiem przedsiębiorcy dokonującego nabyć towarów lub korzystającego z usług jest terminowe regulowanie wynikających z nich należności. W sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że Spółka nie uregulowała należności wynikających z wystawionych na jej rzecz wskazanych faktur VAT. Strona nie skorygowała w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe wykazanego podatku naliczonego, którego nie zapłaciła swoim kontrahentom.

Zdaniem Sądu, strona nie dopełniła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT tj. nie dokonała korekty z tytułu niezapłaconych faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności w kwietniu 2015 r. w wysokości 748,85 zł; w maju 2015 r. w wysokości 835,70 zł – o czym zasadnie orzekł Dyrektor IAS.

Rozliczenie w zakresie niedokonanych przez Stronę korekt podatku naliczonego z tytułu niezapłacenia przez Stronę należności jej kontrahentom jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Skoro Strona nie dokonała w ustawowym terminie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, to organ, zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, miał obowiązek nałożyć na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyniąc zadość przepisom dotyczącym rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Sąd stwierdził, że ustalona zaskarżoną decyzją na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT dla Spółki kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 475 zł jest prawidłowa, a rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie zostało zakwestionowane przez Stronę w skardze.

W ocenie Sądu, w zakresie podatku należnego Dyrektor IAS, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 i art. 106c pkt 2 prawidłowo wskazał, że Spółka za okresy rozliczeniowe: kwiecień i czerwiec 2015 r. nie wykazała w skutecznie złożonych korektach deklaracji VAT-7 żadnych nabyć i dostaw. Złożone zaś przez Spółkę w dniu 26.01.2016r., korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2015r. w związku z art. 81b § 2 O.p. nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone w trakcie trwania kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten okres – o czym zasadnie orzekł organ odwoławczy.

Wymaga podkreślenia, że w toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego Spółka nie okazała dowodów w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień i czerwiec 2015 r.

W świetle powyższego, w opinii Sądu, prawidłowo organ podatkowy określił dla Skarżącej za kwiecień i czerwiec 2015 r. dostawę towarów i usług według stawki 23 % w wysokościach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, w związku z nierozliczonymi - szczegółowo wykazanymi w treści decyzji - fakturami VAT. Prawidłowe było również zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.