Uzasadnienie
W okresie czerwiec - lipiec 2018 roku D. Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni B.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B.W. G., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towary zakupione w Chińskiej Republice Ludowej. Następnie, w Oddziale Celnym "Terminal Kontenerowy" w G. złożono zgłoszenia celne uzupełniające, które zostały zarejestrowane pod numerami:
- - [...] z 21 czerwca 2018 r.,
- - [...] z 22 czerwca 2018 r.,
- - [...] z 22 czerwca 2018 r.,
- - [...] z 30 czerwca 2018 r.,
- - [...] z 13 lipca 2018 r.,
- - [...] z 13 lipca 2018 r.,
- - [...] z 23 lipca 2018 r.,
- - [...] z 24 lipca 2018 r.,
- - [...] z 24 lipca 2018 r.,
- - [...] z 28 lipiec 2018 r.
Dla towarów opisanych w polach 31 ww. dokumentów SAD jako płyty szalunkowe drewniane do podtrzymywania stropów zadeklarowano kod TARIC 4418 40 00 00 (Pole 33) ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%.
Funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w okresie maj-październik 2019 roku przeprowadzili kontrolę prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą, w szczególności w zakresie klasyfikacji taryfowej, za okres od 1 stycznia 2016 r. do 28 lipca 2018 r.. W jej toku stwierdzono m.in. nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego ww. zgłoszeniami uzupełniającymi.
Według ustaleń kontrolujących towar ten prawidłowo winien być klasyfikowany do kodu TARIC 4412 99 40 90. Przebieg kontroli i dokonane ustalenia zawarto w Protokole kontroli nr [...] z dnia 18 października 2019 r.
Pismem z 21 listopada 2019 r. kontrolowana Spółka wniosła zastrzeżenia do Protokołu kontroli, w którym zakwestionowała zawarte w Protokole ustalenia organu m.in. odnoszące się do klasyfikacji taryfowej ww. towarów.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pismem z 4 grudnia 2019 r. odpowiedział na zastrzeżenia i podtrzymał ustalenia przedstawione w protokole kontroli.
Pismem nr [...] z 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował stronę o zgromadzeniu dowodów dających podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej towarów objętych 10 zgłoszeniami celnymi, w tym o wskazanych numerach., co wiąże się ze zmianą stawki celnej oraz wymiarem należności celnych, jak również o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od otrzymania ww. pisma.
Pismem z 27 stycznia 2021 r. strona korzystając ze swojego uprawnienia przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.
Decyzją nr 328000-COC-GA.4303.99-18.2021.KRL z 28 maja 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni orzekł o klasyfikacji taryfowej ww. towarów do kodu TARIC 4412 99 40 90, określił stawkę celną erga omnes w wysokości 10% oraz orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych.
Organ uznał, że konsekwencją określenia w decyzjach celnych wyższej kwoty należności celnych jest konieczność określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Wobec powyższego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni 29 marca 2022 r. wydał decyzję podatkową, w której określił różnicę miedzy kwotami podatku w prawidłowej wysokości, a kwotami podatku wykazanymi w zgłoszeniach celnych.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją 2201-IOC.4103.21.2022.KF z 13 lipca 2022 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 4 i art. 33 ust. 2a ustawy o VAT stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podatek od towarów i usług dla towarów objętych zgłoszeniami celnymi i wezwał stronę do uiszczenia kwot stanowiących różnicę między podatkiem wynikającym z zaskarżonej decyzji a podatkiem określonym w zgłoszeniach celnych.
Organ wyjaśnił, że w ramach postępowania podatkowego organy celne są zobligowane prawem do uwzględnienia w skutkach podatkowych już uprzednio rozstrzygniętych kwestii i okoliczności w postępowaniach dotyczących spraw celnych. Dopóki więc decyzje w sprawach celnych pozostają w obrocie prawnym, dotąd ustalony w nich stan faktyczny będzie miał wiążący charakter i wpływał na treść decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zasadność naliczenia i retrospektywnego zaksięgowania cła antydumpingowego zostały rozstrzygnięte w sprawach celnych. Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego, postępowaniu podatkowym ponowna weryfikacja zgłoszeń celnych oraz ustalanie na nowo m.in. kwestii stawki cła, bądź innych elementów kalkulacyjnych.
Wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie oznacza, iż organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.
Pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu odnoszą się do klasyfikacji taryfowej, która została już rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji celnej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr 328000-COC-GA.4303.99-108.2021.KRL (utrzymana w mocy przed Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją nr 2201-IOC.4203.10.2021.KR z 19 stycznia 2022 r.). Od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w sprawie celnej strona wniosła skargę do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W swoim odwołaniu strona odnosi się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. III SA/Gd 464/21, III SA/Gd 817/21, III SA/Gd 999/21, III SA Gd 1066/21, którymi to oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Administracyjnej w Gdańsku wydane w sprawach celnych w tym na ww. decyzję.
W dalszej części organ odniósł się do kwestii klasyfikacji taryfowej, zagadnień i ustaleń faktycznych wyjaśnionych w odrębnym postępowaniu celnym i rozstrzygniętym wspomnianą decyzją ostateczną wydaną w sprawie celnej, przytaczając tak podstawy prawne tej decyzji jak i powołując się na zebrane dowody.
Reasumując tę część rozważań organ przypomniał, że w zgłoszeniach celnych towar został opisany jako płyty szalunkowe do podtrzymywania stropów. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż sporne towary stanowią płyty warstwowe, w których rdzeń stanowi sklejany, pochodzący z recyklingu odpad z drewna topoli, stosowane jako płyty szalunkowe w pracach budowlanych.
Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie nie były kompletne szalunki do prac betoniarskich. Podkreślono, iż na żadnym etapie postępowania stan towaru nie budził wątpliwości. Zatem należy jednoznacznie stwierdzić, że płyty w rodzaju importowanych przez stronę nie stanowią towarów objętych podpozycją 4418 40. Nie mogą być zatem do niej klasyfikowane.
W uzasadnieniu ww. decyzji celnych będących podstawą dla wydanych obecnie decyzji w sposób jednoznaczny wyjaśniono, co zadecydowało o przepisaniu importowanych płyt do kodu TARIC 4412 99 40 90. Wbrew stanowisku strony importowane towary, właśnie ze względu na stan towaru w dniu zgłoszenia, nie mogą być klasyfikowane do podpozycji 4418 40 obejmującej szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich.
Mając na uwadze powyższe z uwagi na brak przesłanek do uwzględnienia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną odwołaniem.
Pełnomocnik skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lipca 2022 roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 29 marca 2022 roku, określającą różnicę między kwotami podatku VAT wyliczonymi przez organ pierwszej instancji a kwotami tego podatku wykazanymi w zgłoszeniach celnych o numerach:
[...] z dnia 21 czerwca 2018 roku;
[...] z dnia 22 czerwca 2018 roku;
[...] z dnia 22 czerwca 2018 roku;
[...] z dnia 30 czerwca 2018 roku;
[...] z dnia 13 lipca 2018 roku;
[...] z dnia 13 lipca 2018 roku;
[...] z dnia 23 lipca 2018 roku;
[...] z dnia 24 lipca 2018 roku;
[...] z dnia 24 lipca 2018 roku;
[...] z dnia 28 lipca 2018 roku, w łącznej kwocie 62.699,00 zł.
Powyższą decyzję zaskarżono w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. postanowień reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (Część Pierwsza Przepisy Wstępne, Sekcja I Ogólne Reguły A) stanowiących Załącznik numer I do Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Numer CELEX:31987R2658, dalej odpowiednio: "Ogólne Reguły Interpretacji" oraz "Rozporządzenie Taryfowe"), normy wynikającej z treści kodu CN 4412 99 40 oraz komentarzy do pozycji 4412 (NOTY WYJAŚNIAJĄCE DO NOMENKLATURY SCALONEJ UNII EUROPEJSKIEJ (2019/C 0/01, dalej: "Noty wyjaśniające") - poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, jakoby towary ujęte w zgłoszeniach celnych o numerach:
- - [...] z dnia 21 czerwca 2018 roku;
- - [...] z dnia 22 czerwca 2018 roku;
- - [...] z dnia 22 czerwca 2018 roku;
- - [...] z dnia 30 czerwca 2018 roku;
- - [...] z dnia 13 lipca 2018 roku;
- - [...] z dnia 13 lipca 2018 roku;
- - [...] z dnia 23 lipca 2018 roku;
- - [...] z dnia 24 lipca 2018 roku;
- - [...] z dnia 24 lipca 2018 roku;
- - [...] z dnia 28 lipca 2018 roku, tj. płyty szalunkowe konstrukcyjne drewnopochodne z rdzeniem recyklingowym (dalej: "Towary" lub "Płyty szalunkowe") nie mogły być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00, w związku z czym należy je zakwalifikować do kodu kod CN 4412 99 40, podczas gdy - z uwagi na:
- • mieszany charakter Towarów;
- • brak możliwości uznania Towarów za sklejkę;
- • ich cechy konstrukcyjne oraz jakość materiału, z którego Towary są wykonane, uniemożliwiające użycie Towarów do jakiegokolwiek innego celu, niż do szalunków konstrukcji betonowych;
- • pokrycie Towarów od zewnątrz ciemną substancją zapobiegającą przywieraniu betonu.
Towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00;
- 2. postanowień reguł 1., 2. b), 3. a) oraz 3. b) Ogólnych Reguł Interpretacji, normy wynikającej z treści kodu CN 4418 40 00 oraz Not wyjaśniających do pozycji 4418 - poprzez ich błędną i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Towary należy zaklasyfikować do kodu CN 4412 99 40, podczas gdy pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar sposób bardziej ogólny, co skutkuje koniecznością uznania, iż przedmiotowe Płyty szalunkowe powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00,
- 3. art. 30b ust.1 w zw. z art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U z 2021 r., poz. 685 ze zm.) - poprzez ich zastosowanie pomimo braku podstaw, albowiem wartość celna stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazana została przez skarżącego w prawidłowej wysokości;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 201 § 1c pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 34 ust 4 ustawy o VAT - poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia przedmiotowego postępowania w sytuacji, gdy sprawa właściwej klasyfikacji celnej Towarów nie została prawomocnie zakończona, a wynik tej sprawy ma decydujący wpływ dla oceny, czy podatek VAT tytułu importu Towarów został rozliczony w prawidłowej wysokości.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono:
- 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 PPSA - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji,
- 2) o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane w decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu na dzień powstania długu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa - z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów.
W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.
Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.
Zgodnie z art. 30b ust. 4 tejże ustawy podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.
Według przepisu art. 33 ust. 2a cyt. ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.
Przystępując do rozpoznania sprawy w kwestii podniesionych zarzutów o charakterze proceduralnym, które w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie powstania długu celnego oraz prawidłowości ustalenia wysokości tego długu prawidłowy jest pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, iż są to kwestie wychodzące poza zakres kontroli w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Niewątpliwie w niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było określenie wysokości długu celnego na skutek zmiany klasyfikacji taryfowej towaru w stosunku do zgłoszenia celnego. Powstanie długu celnego stwierdzone zostało w decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymane w mocy ostateczną decyzją DIAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na tę decyzję.
W takiej sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania okoliczności dotyczących powstania długu celnego, czy jego wysokości. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że w przypadku, gdy wymiar cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. np.: wyroki NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 218/21 oraz przywołane w tych wyrokach orzeczenia).
Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do dnia 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług.
Skoro okoliczność powstania stanu faktycznego, determinującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynika z decyzji organu celnego, to nie mogą mieć znaczenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe co do zasady w sprawie niniejszej ogranicza się do ustaleń czy doszło do powstania długu celnego, a okoliczność ta wynika z powołanych decyzji administracyjnych.
Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 5 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 1325/14), wprawdzie kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego, a zatem postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych, nie oznacza to jednak że organ podatkowy nie ma prawa, aby o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług orzekać zanim decyzja w przedmiocie długu celnego nie stanie się ostateczna.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, mając na uwadze argumentację autora skargi, że nie ma regulacji, które zabraniałyby organom orzekać o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zanim ostatecznie ukształtowana zostanie decyzja w przedmiocie długu celnego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1656/14).
Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Z tej przyczyny nie mogły też zostać uznane za zasadne postawione w skardze zarzuty naruszenia procedury podatkowej oraz przedwczesności zaskarżonej decyzji.
Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 30b ust. 1 w związku z art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, jak i wskazanych postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji.
Skoro zaskarżona do Sądu decyzja w zakresie wymiaru VAT w całości determinowana jest decyzją w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów, z uwagi na to, że podstawą opodatkowania VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło dojść do wadliwego określenia kwoty należnego VAT, w sytuacji niewadliwego ustalenia powyższych danych składających się na podstawę opodatkowania tego wymiaru.
Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.
W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a..