Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. i określił A.C. (dalej: skarżący, podatnik) wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz należny od tego przychodu ryczałt w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętych przychodów w 2004 r. podatnik wykazał:
- – przychód opodatkowany wg stawki ryczałtu 3 %: [...] zł,
- – przychód opodatkowany wg stawki ryczałtu 8,5 %: [...] zł,
- – składki na ubezpieczenia społeczne: [...] zł,
- – odliczenie od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne: [...] zł,
- – odliczenie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów: [...] zł,
- – ryczałt należny: [...] zł.
Dalej organ odwoławczy stwierdził, że prowadzona przez podatnika w 2004 r. ewidencja przychodów jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla stanu faktycznego.
Na nierzetelność tej ewidencji wskazuje okoliczność, że nie zawiera ona zapisów dotyczących całości przychodów uzyskanych z refundacji otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowników młodocianych. Przy tym bezsporne pozostaje, że podatnik uzyskał w badanym roku podatkowym przychód z w/w refundacji w łącznej kwocie [...] zł, tymczasem w prowadzonej ewidencji przychodów wykazał przychody z refundacji w wysokości [...] zł. Zatem wartość zaniżenia przychodów z tego tytułu stanowi kwotę [...] zł.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że poczynione przez organ I instancji ustalenia świadczą o tym, iż prowadzona ewidencja przychodów jest nierzetelna także w zakresie przychodów wykazanych ze sprzedaży usług.
Zestawienie przychodów wykazanych przez podatnika w prowadzonej ewidencji ([...] zł) oraz przychodów z tytułu refundacji, wynikających z dowodów źródłowych ([...] zł) z wartością ustalonych przez organ I instancji kosztów uzyskania tych przychodów ([...] zł) wskazuje bowiem, że w badanym roku podatkowym podatnik poniósł stratę na poziomie co najmniej [...] zł.
Tymczasem, na podstawie pozyskanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wydruków historii rachunku bankowego organ I instancji ustalił, że w okresie od 21.09.2004 r. do 31. 12.2004 r. na konto podatnika wpłynęły środki w łącznej wysokości [...] zł.
Przy czym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wpłacone na konto podatnika środki pochodzą ze sprzedaży usług, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z poczynionych ustaleń wynika także, że w tym okresie podatnik nie prowadził działalności w zakresie handlu samochodami, a zatem mogły pochodzić wyłącznie z tytułu świadczenia usług blacharskich (co ma istotne znaczenie wobec zróżnicowania stawek ryczałtu).
Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie udokumentował, a nawet nie uprawdopodobnił, że dokonane wpłaty pochodzą z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych. Nie wskazał też żadnego innego źródła, z którego mogłyby pochodzić te środki, dokonane wpłaty cechowały się znaczną rozpiętością - wahały się w przedziale od [...] zł (29.11.2004 r.) do [...] zł (04.11.2004 r.). Organ odwoławczy zauważył także, że zapisy w prowadzonej przez podatnika ewidencji nie potwierdzają jego twierdzeń o "śpiącym okresie" w lakiernictwie w okresie od października do marca. Żadna z osób zatrudnionych u podatnika w 2004 r. nie pamiętała także, aby w okresie jej zatrudnienia prowadzony zakład był nieczynny. Przy tym z zeznań tych osób wynika także, że jeżeli już w zakładzie podatnika nie było pracy, to sytuacje takie miały miejsce zimą.
Zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że Podatnik faktycznie nie zaewidencjonował wszystkich przychodów osiągniętych w badanym roku podatkowym ze świadczenia usług lakierniczych. Organ odwoławczy zakwestionował jednak sposób wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu przyjęty przez organ pierwszej instancji.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że całość wpłat dokonanych przez podatnika na konto w październiku (w części która nie znalazła pokrycia w wartości otrzymanych odszkodowań i w środkach stanowiących własność D.K.) oraz w listopadzie 2004 r., tj. odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł stanowi przychód niezaewidencjonowany. Podatnik w miesiącach tych osiągnął i wykazał w prowadzonej ewidencji przychody w kwotach: [...] zł (październik) oraz [...] zł (listopad). Nie ulega zatem wątpliwości, że pozyskane w ten sposób środki mógł wpłacić na posiadany rachunek bankowy, a tym samym wartość zaniżenia przychodów w tych miesiącach powinna zostać wyliczona jako różnica dokonanych wpłat oraz przychodów zaewidencjonowanych.
Ponadto logika i doświadczenie życiowe wskazują, że skoro podatnik w grudniu 2004 r. zadeklarował osiągnięcie przychodów w wysokości [...] zł oraz otrzymał refundacje w kwocie [...] zł, to przychody te pokrywają w całości dokonaną w tym miesiącu wpłatę na konto w wysokości [...] zł, a tym samym nie znajduje racjonalnego uzasadnienia stanowisko organu I instancji, że kwota ta stanowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze świadczenia usług lakierniczych.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wartość niezaewidenjonowanego przez podatnika przychodu z tytyułu świadczonych w 2004 r. usług stanowi kwotę [...] zł, zaś łączna wartość osiągniętego w tym roku przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej wynosi [...] zł.
W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej fakt, że podatnik w toku prowadzonych postępowań zmieniał składane oświadczenia wskazuje, że traktuje je czysto instrumentalnie, wyłącznie dla realizacji własnych interesów w postępowaniu. To z kolei powoduje konieczność odmówienia im wiarygodności, zwłaszcza w sytuacji gdy oświadczenia te nie poddają się weryfikacji w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Reasumując, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadnym jest zakwestionowanie mocy dowodowej prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, z uwagi na nierzetelne ewidencjonowanie przychodów z refundacji oraz ze sprzedaży usług.
Przy czym zgromadzone w sprawie dowody źródłowe pozwoliły określić wartość przychodu niezaewidencjonowanego bez konieczności szacowania, na co zezwala przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, że w aktach sprawy znajdują się informacje na temat podatnika, który w 2004 r. prowadził na terenie działania organu pierwszej instancji działalność gospodarczą w zakresie usług lakierniczych i przy zbliżonym zatrudnieniu w badanym roku podatkowym osiągnął przychody w wysokości [...] zł, zaś przychody podatnika zostały wyliczone w łącznej kwocie [...] zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej przychodów z tytułu świadczenia usług lakierniczych, jako wydanej z rażącym naruszeniem:
- - przepisów art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), albowiem brak jest dowodów potwierdzających tezę, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów była w zakresie usług lakierniczych wadliwa i nierzetelna, a zatem brak jest podstaw do określenia kwoty ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych;
- - przepisów art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w zakresie usług lakierniczych w zryczałtowanym podatku dochodowym, w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do jej wydania;
- - przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzupełnienie ksiąg zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, który pozwoliłby na określenie podstawy opodatkowania w sposób rzetelny oraz legalny. Zebrane dowody w toku postępowania w sposób jednoznaczny potwierdzają, że wpłaty dokonywane przez podatnika na własny rachunek bankowy nie pochodzą z bieżącej działalności gospodarczej;
- - przepisów art. 23 § 2 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez równoczesne zastosowanie przez organ podatkowy w stosunku do jednego rodzaju faktów prawotwórczych dwóch wykluczających się konstrukcyjnie regulacji prawnych;
- - przepisów art. 120, 121, i 124 w związku z art. 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy prowadził postępowanie z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z całkowitym pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;
- - przepisów prawa procesowego – art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, 181,191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby, a nie na sprawdzonych faktach;
- - przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;
- - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8, 32 i 217 Konstytucji RP.
Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze głównie zarzuty o charakterze procesowym. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.
Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych szczegółowo w petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć przede wszystkim należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, a zatem nie została naruszona zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej.
Nie doszło również do naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, przegląd podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. Akt III SA 2348/99, lex nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. Akt l SA/Po 1342/99. Lex nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 1996, str. 377-378).
Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organu podatkowego co do pochodzenia środków wpłacanych przez skarżącego na jego konto nie budzi zastrzeżeń. Skarżący składając wyjaśnienia, co do pochodzenia wpłacanych kwot nie potrafił w sposób wiarygodny wykazać, że pochodzą one z innego źródła aniżeli bieżąca działalność gospodarcza. Za całkowicie niewiarygodne uznać trzeba oświadczenia składane przez skarżącego w toku postępowania. Zauważyć przy tym trzeba, że ulegały one dość istotnym modyfikacjom. Początkowo wpłacane środki miały stanowić własność znajomego skarżącego, a następnie jego wieloletnie oszczędności przechowywane w domu. Doświadczenie życiowe nie pozwala przyjąć za wiarygodne twierdzeń podatnika, że nie ufając bankom przechowywał te środki w plastikowej torbie przez wiele lat, a w 2004 dokonał ich wpłaty na konto. Słusznie bowiem wskazuje organ odwoławczy, że dokonane wpłaty cechowała duża rozpiętość.
Nabranie zaufania do instytucji bankowych sugerowałoby raczej jednorazową wpłatę. Nie może także ujść uwadze, że mało wiarygodne jest aby zakład blacharski skarżącego nie przynosił dochodu, skoro skarżący prowadził go od wielu lat, zatrudniał kilku pracowników, zaś zakład blacharski funkcjonujący w okolicy przynosił większe dochody aniżeli ustalone przez organ podatkowy na podstawie dokonanych wpłat. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje przy tym, że skarżący próbował nie ujawniać wszystkich swoich dochodów, chcąc uniknąć zasądzenia alimentów na rzecz małoletniego dziecka.
W tym miejscu odnieść trzeba się do całkowicie niezrozumiałego zarzutu naruszenia przepisów art. 23 § 2 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przez organ podatkowy dwóch wykluczających się regulacji prawnych. Otóż zauważyć trzeba, że z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby w sprawie miało miejsce szacowanie wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Dane wynikające z nierzetelnie prowadzonej ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. informacji z Urzędu Pracy o wysokości refundacji oraz historią rachunku bankowego pozwoliły na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.
Wobec tego, że zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznane zostały za bezzasadne należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.
Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.
Przy czym ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które były zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.
Uwzględniając powyższe organ podatkowy prawidłowo określił wysokość niezaewidencjonowanych przez podatnika przychodów, a także w zgodzie z przytoczonymi przepisami art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określił ryczałt od tych przychodów.
Na marginesie tylko można dodać, że przyjęcie za prawdziwe twierdzenia skarżącego, że dokonane wpłaty nie pochodziły z bieżącej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy skarżący nie wykazał aby mogły pochodzić z innego źródła, a zwłaszcza z oszczędności poczynionych w latach poprzedzających rok 2004, powodowałoby konieczność opodatkowania tych dochodów na zasadach ustalonych dla dochodu z nieujawnionych źródeł, tj. wg stawki 75%.
Działaniu Dyrektora Izby nie sposób także zarzucić naruszenia konstytucyjnych zasad określonych w art. 2, 7, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP.
Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.