Uzasadnienie
Wójt Gminy (dalej: "Wójt") decyzją z dnia 30 marca 2020 r. określił "A" S.A. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 230.905,- zł.
W uzasadnieniu wskazano, że Strona, w 2015 r. była właścicielem budynków oraz użytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa o łącznej powierzchni - 28.8103,18 ha. Zdaniem Wójta, Strona jako przedsiębiorca winna zastosować stawki właściwe dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie niższych stawek dla gruntów pozostałych, jak przyjęła w złożonej deklaracji.
Wójt uznał, że nie istnieją względy techniczne, które uniemożliwiałyby prowadzenie na tych gruntach działalności gospodarczej. Wójt zauważył, że mimo, iż z przesłanych przez Stronę dokumentów z dnia 2 października 1995 r. oraz 18 kwietnia 2006 r. wynika, że Dyrektor Generalny "A" zarządził likwidację linii kolejowej oraz zobowiązał do przeprowadzenia rozbiórki nawierzchni i urządzeń kolejowych, a także podjęcia działań zmierzających do przekazania organom administracji gruntów powstałych po zlikwidowaniu linii, to do dnia dzisiejszego, poza rozbiórką linii kolejowej - nie wystąpiono z wnioskiem o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ani też nie doprowadzono do zmiany przeznaczenia tych działek.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła wadliwe określenie adresata decyzji, gdyż skierowana została ona do jej Oddziału. Zarzucono także naruszenie art. 122 i 187 O.p., poprzez przerzucenie obowiązku prowadzenia postępowania na Stronę oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieprzytoczenie podstaw prawnych decyzji.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p." w zw. z art. 2 ust 1 i art. 1 a ust 1 pkt 3 oraz art. 3 ust 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej jako "u.p.o.l." oraz uchwały nr XXXI 11/201/2013 Rady Gminy z dnia 17 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, utrzymało w mocy decyzję Wójta.
W ocenie Kolegium treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wiąże sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż grunt ten związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też grunty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą.
Zdaniem SKO względy techniczne, o których mowa, nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia; względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2457/10; CBOSA).
W prowadzonym postępowaniu organ nie stwierdził, aby takie okoliczności zaistniały. SKO wskazało, że działalność gospodarcza Skarżącej obejmuje szeroki zakres i obok świadczenia usług transportowych jej przedmiotem są również inne czynności. Jeżeli zatem Strona nie może wykorzystać gruntu w zakresie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, to nie jest wykluczone wykorzystanie tego gruntu w zakresie innej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub inne podmioty.
SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że stroną postępowania jest Skarżąca. Oddział nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa, zatem prowadzenie postępowania ze wskazaniem Strony i konkretnego oddziału nie przestaje być postępowaniem prowadzonym w stosunku do Strony jako jedynego podmiotu, który jest podmiotem tego postępowania. Tym nie można uznać, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie od kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przypisanych.
Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:
- 1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie przez SKO stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że Strona nie przedłożyła istotnych dowodów - wyszczególnionych poniżej - które mogły zaowocować innym rozstrzygnięciem sprawy,
- 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt la u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych,
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: dwóch ekspertyz prawnych sporządzonych na wniosek Skarżącej na okoliczności rozstrzygane w sprawie, decyzji Wojewody, mocą której wniesiono sprzeciw wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych w zakresie demontażu nieczynnych torów głównych zasadniczych i szlakowych linii kolejowej, wydruku uchwały Dziennika Urzędowego Województwa Pomorskiego z dnia 31 października 2013 poz. 3714 z zaznaczeniem dotyczącym opodatkowania dróg wewnętrznych, wydruku czterech działek, na których widoczne są drogi wewnętrzne.
W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sąd dokonując kontroli wydanych w niniejszej sprawie decyzji stwierdził, że naruszają one przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości Skarżącej według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jej zdaniem przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organy podatkowe uznały zaś, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia takiego stanowiska.
Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem rozstrzygnięcie, czy fakt dokonania rozbiórki linii kolejowej, świadczy o tym, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.
Zgodnie z brzmieniem obowiązującego w 2015 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2014 poz. 849 ze zm.) użyte w ustawie określenia: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Odnosząc się do prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3, u.p.o.l., na podstawie którego ustalono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, należy zauważyć, że w judykaturze trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, czy finansowy. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy (w gruncie, budynku, czy budowli). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2737/12, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wykładnia terminu "względy techniczne" prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika.
Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2221/12).
Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2361/12, LEX nr 1572503). Zaakcentować przy tym należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2737/12).
Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 25 września 2009 r. w sprawie II FSK 798/09, że z przepisów ustawy o transporcie kolejowym bezspornie wynika, iż likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe (co zdaje się sugerować organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji), wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Takie ostateczne zaprzestanie eksploatacji oznacza zatem nie tylko zaniechanie dokonywania przewozów, ale również zaniechanie utrzymywania w pełnej sprawności różnych składających się na tę budowlę urządzeń technicznych, powodując tym samym, że w wyniku określonego aktu prawnego zlikwidowana linia kolejowa traci charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego.
Aby ocenić, czy pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy grunty, pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej jako części infrastruktury kolejowej, mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i czy takiemu wykorzystaniu nie stoją na przeszkodzie określone względy techniczne, pamiętać należy, iż linia kolejowa jest budowlą powstałą w wyniku różnorakich prac budowlanych, z którymi związane jest m.in. kształtowanie powierzchni terenu poprzez podyktowaną względami technicznymi budowę m.in. przekopów i nasypów. Takie ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi.
O ile więc uzasadnioną jest teza, że podstawą decyzji o likwidacji linii kolejowej są z reguły względy o charakterze ekonomicznym, to jednakże sama likwidacja takiej budowli, jaką jest linia kolejowa, oznacza, że przestając stanowić całość użytkowo - techniczną budowla ta nie może być wykorzystywana w takiej działalności gospodarczej, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej i to właśnie ze względów technicznych (likwidacja), a nie tylko ekonomicznych. Podyktowana takimi względami likwidacja linii kolejowej oznacza też to, że pozostałe po tej likwidacji grunty nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro technicznie, poprzez usytuowanie na nich określonych urządzeń (podkłady, szyny itp.) oraz ewentualne określone ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy) grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystywania ich jako droga kolejowa.
Tym samym argument SKO, że Skarżąca może prowadzić działalność gospodarczą na gruntach po zlikwidowanych torach kolejowych także w innym zakresie - jest nietrafiony.
Na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, że zarówno zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1a, skoro określają one Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości należnego od zlikwidowanej linii kolejowej, a więc od budowli nie istniejącej jako całość techniczno - użytkowa, a także podatek należny od gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej określają przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pozostających w posiadaniu przedsiębiorcy) pomimo tego, iż ze względu na znajdujące się na nich pozostałości po zlikwidowanej linii kolejowej (nasypy, przekopy, urządzenia techniczne) grunty te w działalności gospodarczej wykorzystywane być nie mogą.
W tych warunkach, uznając, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy.
Niesadzany okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że nie przedłożyła ona istotnych dowodów. W niniejszej sprawie przed organem odwoławczym nie zgromadzono dodatkowych dowodów, dołączono jedynie wypis z rejestru gruntów, zatem nie można przyjąć, że niewyznaczenie ww. terminu mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo nie można uznać załączonych do skargi dokumentów za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie zaistniała bowiem przesłanka wyrażona ww. przepisie, niezbędna dla dopuszczenia środka dowodowego określonego jako "dowód uzupełniający z dokumentu", tj. konieczność "wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Odnośnie Ekspertyzy prawnej i Opinii należy zauważyć, że dokumenty te zostały sporządzone na zlecenie Strony, wobec czego nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, czy ekspertyzy naukowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę specjalistyczną. Z uwagi na powyższe zarzut ten jest chybiony.
W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Wójta z dnia 30 marca 2020 r. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.