Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) stwierdził uchybienie przez A.C. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 sierpnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US wydał wobec A.C. (dalej: podatnik, skarżący) decyzję z dnia 21 stycznia 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012r. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 29.01.2014r.
Pismem z dnia 10 lutego 2014r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2014r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Decyzja została doręczona w dniu 29.10.2014r. ustanowionemu do działania w toku postępowania odwoławczego pełnomocnikowi dorady podatkowemu M.R.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US w dniu 03.08.2016r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012r., która została skierowana na adres podatnika i doręczona pełnoletniemu domownikowi w dniu 05.08.2016r.
W dniu 11.05.2020r. pełnomocnik wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o udzielenie informacji o stanie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012r. Wobec odmowy udzielenia informacji, z uwagi na brak pełnomocnictwa, pełnomocnik w dniu 01.06.2020r. przesłał elektronicznie m.in.: skan pełnomocnictwa (PPS-1) z dnia 26.05.2020r. do reprezentowania podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012r., podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tj. we wszystkich czynnościach faktycznych i prawnych łączących się ze sprawą, w tym do uzyskania informacji, składania środków zaskarżenia, reprezentowania w postępowaniu odwoławczym, zabezpieczającym i egzekucyjnym; skan pełnomocnictwa z dnia 19.10.2012r. do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, doręczonego w dniu 12.10.2012r. (nr postępowania [...]), jak również reprezentowania Mocodawcy w toku ewentualnego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego; wniosek o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym wskazał, że doszło do upływu okresu przedawnienia w sprawie.
W odpowiedzi Naczelnik US w piśmie z dnia 23.06.2020r. poinformował pełnomocnika o wydaniu w dniu 03.08.2016r. decyzji dla Skarżącego w zakresie podatku VAT za maj 2012r., która została skutecznie doręczona w dniu 05.08.2016r.
W dniu 09.07.2020r. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia 03.08.2016r. oraz - z ostrożności procesowej - wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik wskazał, iż niewniesienie odwołania przed dniem 8 lipca 2020r. nastąpiło bez jego winy, gdyż zaskarżona decyzja nie została mu doręczona i z tego względu nie mógł zapoznać się z jej treścią.
W uzasadnieniu odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia pełnomocnik wskazał, iż w trakcie zapoznawania się z aktami postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w dniu 29 sierpnia 2014 roku, przedłożył do akt sprawy pełnomocnictwo udzielone przez Stronę w dniu 19 października 2012 roku, obejmujące między innymi umocowanie do reprezentowania Strony "w toku ewentualnego postępowania podatkowego" w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2012 roku. Dyrektor Izby Skarbowej, honorując to umocowanie, doręczył pełnomocnikowi wydaną w niniejszej sprawie decyzję z dnia 27 października 2014r.
W konsekwencji tej decyzji, sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Naczelnika US. W ocenie pełnomocnika w sprawie nie doszło do umorzenia, a następnie ponownego wszczęcia postępowania podatkowego, lecz do kontynuacji tego samego postępowania. Skoro więc w toku postępowania odwoławczego wstąpił do sprawy jako pełnomocnik Strony w toku całego postępowania podatkowego, to jego umocowanie zachowuje aktualność również przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Organ I instancji. W tej sytuacji zaskarżona odwołaniem decyzja nie została skutecznie doręczona w dniu 5 sierpnia 2016r. Wg pełnomocnika, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej znajduje bowiem zastosowanie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900, dalej jako "O.p."), zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji jest równoznaczne z pominięciem strony.
W ocenie pełnomocnika, wejście zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego nastąpiło dopiero w dniu 8 lipca 2020 roku, to jest po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony, określonego w art. 70 § 1 O.p. Powyższe uzasadnia uchylenie tego aktu administracyjnego, na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nieprawidłowego doręczenia decyzji. Wskazał, że z pisma przewodniego z dnia 29.08.2014r. (przy którym załączono pełnomocnictwo z dnia 19.10.2012r.), złożonego w toku postępowania odwoławczego oraz z dołączonego do niego potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej, wynika jednoznacznie, iż doradca podatkowy M.R. był umocowany do działania w imieniu podatnika tylko w postępowaniu przed organem II instancji - w sprawie przed Izbą Skarbową (teczka nr 4, karta 749-7501). W tej zaś sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 21.01.2014r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego M.R. To z kolei oznacza, że sporna decyzja Naczelnika US z dnia 03.08.2016r. prawidłowo została skierowana do podatnika na jego adres zamieszkania i skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi w dniu 05.08.2016r.
Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął zatem swój bieg w dniu 05.08.2016r. i upłynął w dniu 19.08.2016r. Odwołanie od tej decyzji złożone dopiero dnia 09.07.2020r. zostało zatem złożone po terminie i jest bezskuteczne.
W związku z powyższym organ na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie przez stronę terminu do wniesienia odwołania.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w powiązaniu z art. 223 § 2 pkt 1, art. 145 § 2 oraz art. 191 O.p.
Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że decyzja z dnia 3 sierpnia 2016r. nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Z treści pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy wynika, że zakres umocowania pełnomocnika obejmuje całe postępowanie podatkowe. Nie ma natomiast znaczenia prawnego informacja zawarta w "piśmie przewodnim" z dnia 29 sierpnia 2014 roku, a właściwie odręcznym oświadczeniu sporządzonym na żądanie organu administracji, co do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Organ administracji ocenił dokumenty sporządzone w dniu 29 sierpnia 2014 roku w sposób błędny, z naruszeniem art. 191 O.p. Ze wskazania w treści dokumentów organu administracji jako ówczesnego gospodarza postępowania podatkowego żadną miarą nie wynika, jakoby po przekazaniu sprawy innemu organowi podatkowemu (tu: Naczelnikowi Urzędu Skarbowego) ustał mandat pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego.
Przeciwnie, zakres umocowania pełnomocnika należy ustalać wyłącznie w oparciu o treść dokumentu pełnomocnictwa, zaś reprezentowanie strony przez pełnomocnika ma miejsce dopóty, dopóki pełnomocnictwo nie zostanie odwołane albo wypowiedziane.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 223 § 2 O.p., odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Doręczenie jest czynnością procesową organu administracji publicznej, z którą przepisy ustawy wiążą określone skutki prawne. Od daty doręczenia rozpoczynają bieg terminy dokonania czynności proceduralnych i organ administracji publicznej jest obowiązany do doręczania pism na zasadach wyraźnie określonych w rozdziale V działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.
Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Wbrew zarzutom skargi, przepis ten nie został w sprawie naruszony, zadanie bowiem organ stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, iż zakres umocowania pełnomocnika ograniczony był wyłącznie do postępowania przed organem II instancji w postępowaniu odwoławczym i nie obejmował reprezentowania Skarżącego w ponownie prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji, po uchyleniu pierwotnie wydanej przez ten organ decyzji.
W niniejszej sprawie wystąpiła szczególna sytuacja, bowiem na etapie postępowania odwoławczego, przed ponownym rozpatrzeniem sprawy przez organ I instancji, do postępowania wstąpił pełnomocnik w osobie dorady podatkowego M.R. Co istotne, jak wynika z pisma przewodniego przedłożonego w dniu 29.08.2014r. w Izbie Skarbowej (teczka 4, k. 750), jego umocowanie do reprezentowania Skarżącego ograniczone zostało do postępowania przed organem II instancji. W treści pisma wskazano, cyt. "w związku z ustaleniami telefonicznymi dokonanymi z p. A.C. przystępuję do postępowania przed organem II instancji w sprawie odwołania wniesionego przez p. A.C. (...) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 21.01.2014 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 roku.". Wprawdzie pełnomocnictwo z dnia 19.10.2012r. przedłożone wraz z ww. pismem miało szerszy zakres, niemniej jednak strona ma możliwość decydowania o zakresie jego wykorzystania w danym postępowaniu. A jak wynika z treści powyższego pisma, wolą strony było umocowanie pełnomocnika do działania wyłącznie przed organem II instancji w sprawie wniesionego odwołania.
Należy zauważyć, że w dacie złożenia pełnomocnictwa, obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię składania pełnomocnictw brzmiały następująco. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Przepis ten został uchylony z dnia 1 stycznia 2016 r., a w jego miejsce wszedł w życie nowy rozdział 3a, gdzie w art. 138a § 2 ustawodawca przewidział trzy rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo szczególne - zgodnie z art. 138e § 1O.p. - upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu (art. 138e § 3) składa się do akt sprawy według wzoru (PPS-1) określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.
Stosownie do art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Za akta sprawy uważa się dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną itp. Dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro pełnomocnik dołącza do akt danej sprawy (istniejących akt sprawy) pełnomocnictwo, to pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania odwoławczego z ograniczeniem do działania w postępowaniu odwoławczym, wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania.
Wolę strony do ograniczenia zakresu umocowania pełnomocnika do działania wyłącznie przed organem odwoławczym potwierdza nie tylko pismo pełnomocnika z dnia 29 sierpnia 2014 r., ale też dalsze zachowanie strony. Podatnik w ponownie prowadzonym przez Naczelnika US postępowaniu podatkowym brał czynny udział, tj. odpowiedział na wezwanie (pismo podatnika z dnia 21.04.2015r. - t.3, k. 520-527), złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych (pismo podatnika z dnia 22.03.2016r. - t.4, k. 677-679) i w znacznej większości odbierał korespondencję kierowaną na jego adres. W tych okolicznościach trudno było zatem przyjąć, że sporne pełnomocnictwo obejmowało także upoważnienie do działania w toku ponownego postępowania przed organem I instancji. Wręcz przeciwnie, zachowanie to, jak również działania podjęte przez podatnika po wydaniu kwestionowanej decyzji z dnia 03.08.2016r. jednoznacznie wskazują na to, że sam, we własnym imieniu, podejmował wszelkie czynności i decyzje w tym zakresie, w szczególności Skarżący nie poinformował M.T., o odbiorze w dniu 05.08.2016r. przedmiotowej decyzji. Powyższe okoliczności potwierdzają, że skarżący nie uważał doradcy podatkowego M.R. za swojego pełnomocnika w dalszym postępowaniu.
Należy również zauważyć, że Skarżący w dniu 19.08.2016r. dokonał zapłaty w całości wraz z odsetkami należności z wynikających z wydanej decyzji oraz przyznał się w toku postępowania karnoskarbowego do popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. wystawienia nierzetelnych faktur VAT nr [...] oraz uiszczeniu nałożonej kary grzywny i kosztów postępowania, w wyniku czego Sąd Rejonowy [...] (w prawomocnym wyroku sygn. akt [...]z dnia [...]r.) udzielił zezwolenia Skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności z tego tytułu. Okoliczności te świadczą, że niewniesienie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 3 sierpnia 2016 r. nie było spowodowane uchybieniami procesowymi organu przy doręczaniu decyzji, ale rezultatem świadomej decyzji podatnika o niekontynuowaniu sporu z organem podatkowym.
Zgodzić należy się z organem, że faktu dalszego umocowania pełnomocnika nie potwierdzało również zachowanie samego pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy, doradca podatkowy M.R, pomimo wiedzy o przekazaniu sprawy podatnika do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w październiku 2014r. (w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 27.10.2014r.) przez ponad 5 lat - do dnia 11.05.2020r. (złożenia wniosku o udzielenie informacji o stanie postępowania) nie interesował się sprawą. Usprawiedliwiony jest wniosek, że nie czuł się on zatem zobowiązany do dalszego prowadzenia sprawy podatnika.
Skoro zatem podatnik po przekazaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia nie ustanowił pełnomocnika, na żadnym etapie tego postępowania - pomimo tego, że trwało ono ponad półtora roku - nie podnosił faktu ustanowienia pełnomocnika, sam czynnie uczestniczył w dalszym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US, to zasadnie wydana przez ten organ decyzja w dniu 03.08.2016r., skierowana została do Strony, na adres jej zamieszkania. Organ nie miał bowiem podstaw do przyjęcia, że podatnik jest reprezentowany w sprawie przez pełnomocnika, skoro zgodnie z jego oświadczeniem, wstąpił on do sprawy wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, a zachowanie podatnika i pełnomocnika w ponownym postępowaniu przed organem I instancji w żaden sposób nie wskazywało, aby było inaczej.
Za skuteczne uznać należało zatem doręczenie decyzji Naczelnika US z dnia 3 sierpnia 2016 r. pod adresem Skarżącego dorosłemu domownikowi w dniu 05.08.2016r., stosownie do art. 146 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi.
Podsumowując, nie tylko treść wskazywanych w skardze dokumentów, ale też sposób zachowania zarówno Skarżącego jak i pełnomocnika potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym postanowieniu. W tych okolicznościach zgodzić należy się z organem, że termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 19.08.2016r.
Konsekwencją wniesienia odwołania po terminie jest obowiązek stwierdzenia takiego faktu przez organ odwoławczy zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, niezależną od uznania organu odwoławczego i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu przewidzianego w art. 223 § 2 O.p.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.