Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent) z dnia 17 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w wysokości 413.036 zł. Kwota ta została wpłacona przez Skarżącą po nadaniu przez Prezydenta rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 7 grudnia 2011r., w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Kolegium wskazało, że wnioskiem z dnia 31 maja 2007 r. poprzednik prawny Skarżącej wystąpił do Prezydenta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 w kwocie 589 576,40 zł.

Po kilkukrotnym rozpoznaniu sprawy, na skutek decyzji kasatoryjnych wydawanych przez Kolegium, w dniu 7 grudnia 2011 r. Prezydent wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku za wskazane lata. Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. Rygor dotyczył zobowiązania za rok 2006 w wysokości 2 774 447 zł.

Poprzednik prawny Skarżącej w dniu 30 grudnia 2011 r. uiścił kwotę 413 036 zł z tytułu określonego przez organ zobowiązania podatkowego.

Decyzja z dnia 7 grudnia 2011 r. została uchylona przez Kolegium decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r., a postępowanie zostało przekazane organowi do ponownego rozpatrzenia.

Kolejna decyzja w sprawie wydana została w dniu 12 kwietnia 2013 r. Prezydent ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku za wskazane lata. Decyzja ta została uchylona przez Kolegium w dniu 11 czerwca 2014 r. Kolegium dokonało określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., I SA/Gd 935/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Kolegium. Jednakże wskutek skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 580/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. oraz decyzję Kolegium z dnia 11 czerwca 2014 r. NSA uznał m.in., że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego co powinno skutkować umorzeniem postępowania w przedmiocie określenia jego wysokości.

Po powrocie sprawy do organu odwoławczego decyzją z dnia 9 października 2017 r. Kolegium uwzględniło częściowo żądanie podatnika i uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2013 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie. Kolegium orzekło także o nadpłacie z tytułu budowli dróg.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. I SA/Gd 1744/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Kolegium z dnia 9 października 2017 r. i nakazał rozpoznanie wniosku podatnika z dnia 11 czerwca 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w części oznaczonej jako pkt 2 lit. A. Kolejną decyzją z dnia 31 października 2018 r. Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta z dnia 12 kwietnia 2013 r. i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2019 r. Prezydent umorzył postępowanie wymiarowe określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolejną decyzją z 6 czerwca 2019 r. Prezydent orzekł w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007. Organ stwierdził nadpłatę w wysokości 408 028 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 179 123,68 zł. Decyzja ta zawiera zestawienie, co składało się na stwierdzoną przez organ podatkowy nadpłatę. Decyzja nie odnosiła się do kwoty 413 036 zł wpłaconej przez Skarżącą w dniu 30 grudnia 2011 r. Rozstrzygnięcia nie były kwestionowane przez podatnika.

Po odwołaniu się do przepisów art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 77 § 4 oraz art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, Kolegium uznało, że po uchyleniu decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r. przez organ odwoławczy, Skarżąca miała prawo żądać zwrotu wpłaconej przez siebie kwoty 413 036 zł. Kwota ta stanowiła nadpłatę, jej wysokość nie budziła wątpliwości, podobnie jak termin, w którym powinna zostać zwrócona. Ponieważ organ odwoławczy wydał decyzję 11 czerwca 2012 r., termin 5-letni, o którym mowa w art. 80 § 1 o.p. rozpoczął swój bieg z końcem roku 2012 r., a więc od 1 stycznia 2013 r. i upłynął z końcem grudnia 2018 r. Ponieważ Skarżąca złożyła wniosek w dniu 24 lipca 2019 r., a więc po wygaśnięciu prawa do żądania zwrotu nadpłaty, jej żądanie nie mogło zostać uwzględnione.

Kolegium stanęło także na stanowisku, że w sprawie nie miało miejsca przerwanie biegu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadpłata nie miała przy tym żadnego związku z decyzją Kolegium z dnia 11 czerwca 2014 r., a więc liczenie biegu przedawnienia od tej daty jest całkowicie pozbawione podstaw. Podobnie nieuzasadnione jest uznanie przerwy biegu przedawnienia w związku ze skargą do WSA wniesioną na decyzję Kolegium z dnia 11 czerwca 2014 r. W czasie, gdy Kolegium podejmowało wskazane rozstrzygnięcie, nadpłata w wysokości 413 036 zł już istniała, zaś Skarżąca miała prawo żądać jej zwrotu na mocy art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Kolegium nie jest także zasadne przekonanie Skarżącej, że nie mogła złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwoty 413 036 zł w trakcie postępowania podatkowego. Kolegium zaznaczyło, że kończąc postępowanie w sprawie Prezydent wydał decyzję z dnia 6 czerwca 2019 r., w której orzekł w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007. Organ stwierdził nadpłatę w wysokości 408 028 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 179 123,68 zł. Decyzja ta zawiera zestawienie, co składało się na stwierdzoną przez organ podatkowy nadpłatę. Decyzja nie odnosiła się jednakże do kwoty 413 036 zł., albowiem została ona wpłacona po wszczęciu postępowania oraz nie była objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który zainicjował postępowanie podatkowe. Decyzja ta nie była kwestionowana przez Skarżącą. W powyższym stanie rzeczy kwota 413 036 zł stanowiła wpłatę, która po uchyleniu rozstrzygnięcia na podstawie którego została wpłacona, przekształciła się w nadpłatę, której można było dochodzić bez konieczności oczekiwania na wynik postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o:

1. • uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a] i lit. c) ppsa zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz na zasadzie art. 135 ppsa, poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta, w całości, jako naruszających prawo,
2. • zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020, poz. 1325, z późn. zm., zwanej dalej: "OP"), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta, podczas gdy przedmiotowa decyzja powinna zostać uchylona z uwagi na jej wadliwość, bowiem, wbrew stanowisku organu I instancji, podzielonemu przez organ II instancji, prawo Skarżącej do zwrotu nadpłaty nie wygasło, co potwierdzają zarzuty oraz argumentacja podniesiona w złożonym przez Skarżącą odwołaniu, znajdujące potwierdzenie w przytoczonych również w odwołaniu orzeczeniach sądów administracyjnych, do których organ II instancji w ogóle się nie odniósł, bądź odniósł się w sposób niewystarczający; w świetle podniesionych przez Skarżącą zarzutów i ich uzasadnienia, brak było podstaw do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy i zachodziły przesłanki do jej uchylenia i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, nakazującego zwrot nadpłaty, czego jednak organ II instancji nie uczynił;
2. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 77 § 1 ust. 1 lit. b w zw. z § 3 w zw. z § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., Dz. U. 2011, poz. 199, z późn. zm., zwanej dalej: "OP"), poprzez przyjęcie, iż:
3. 1. doszło do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty wskutek przedawnienia, podczas gdy w niniejszej sprawie prawo do zwrotu nadpłaty nie wygasło, bowiem:
4. a) nadpłata powstała z chwilą wpłaty środków przez Skarżącą, niemniej jednak jej zwrot wymagalny stał się dopiero po uchyleniu ostatniej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z której wynikał obowiązek zapłaty zaległości w podatku, na podstawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 października 2018 r. oraz umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, w tym za 2006 r., na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 28 stycznia 2019 r.;
5. b) do czasu wydania ww. decyzji, toczyło się nadal postępowanie, w toku którego wydawane były kolejne decyzje, z których wynikał fakt istnienia zaległości podatkowej, przez co obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 3 OP, został wyprzedzony przez obowiązek dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikający z art. 76 § 1 OP; co oznacza, iż prawo do zwrotu nadpłaty zaktualizowało się dopiero z chwilą wydania ostatniej decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącą podstawę nienależnego świadczenia podatkowego i dopiero w odniesieniu do wydania tej ostatniej decyzji uchylającej należy liczyć termin zwrotu nadpłaty;
6. c) po uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta z dnia 7 grudnia 2011 r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, i na podstawie której Skarżący wpłacił kwotę 413 036,00 zł tytułem podatku od nieruchomości za 2006 r., toczyło się dalej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, w ramach którego wydawane były kolejne decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, z których wynikał obowiązek zapłaty podatku, a więc dopiero po uchyleniu ostatniej decyzji w tym zakresie, na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 października 2018r. i umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania można mówić o powstaniu po stronie Skarżącego prawa do zwrotu nadpłaty;
7. d) według stanowiska organu, przedawnienie prawa do zwrotu nadpłaty nastąpiło przed wydaniem w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r.; sygn. akt: I SA/Gd 1744/17, uchylającego zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 października 2017 r., sygn. akt: SKO Gd 2535/17 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2007 i przed wydaniem, wskutek ww. uchylenia, decyzji SKO z dnia 31 października 2018 r., oraz decyzji Prezydenta Miasta z dnia 28 stycznia 2019r., na podstawie których postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości zostało zakończone i z których ostatecznie wynika, iż zapłata podatku za 2006 r. była nienależna - nie do przyjęcia jest takie stanowisko, wedle którego prawo do zwrotu nadpłaty ulegałoby wygaśnięciu (wskutek przedawnienia) w trakcie postępowania wymiarowego, zanim jeszcze zostało wydane orzeczenie i decyzje, statuujące ostatecznie prawo do zwrotu tej nadpłaty i definitywnie kończące to postępowanie:
8. e) w świetle powyższego, po uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta z dnia 7 grudnia 2011 r. organ był zobowiązany do zwrotu nadpłaty z urzędu w terminie 30 dni od uchylenia ww. decyzji, a w razie wydawania w terminie 3 miesięcy kolejnej decyzji w sprawie, w terminie 30 dni od wydania nowej decyzji, a w przypadku niewydania nowej decyzji w ww. trzymiesięcznym terminie, bez zbędnej zwłoki, czego organ nie uczynił, gdyż wydawał kolejne decyzje uzasadniające dalsze przetrzymywanie wpłaconej kwoty, które formalnie wyłączały wtedy możliwość zwrotu tej kwoty, a sama okoliczność nienadawania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności wynikała tylko z tego, że organ dysponował już kwotą 413 036,00 zł wpłaconą na podstawie pierwszej decyzji, a wobec tego nie było podstaw do jej wykonania (egzekucji) już wcześniej wpłaconej kwoty;
9. f) nie można się zgodzić z organem, że okoliczność, iż zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza, że strona, której ten zwrot się należy, ma jedynie oczekiwać na zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem czynności, iż to uprawniony decyduje o tym czy chce, czy nie chce zwrotu nadpłaty, składając lub nie odpowiedni wniosek w takiej sprawie, a w sytuacji gdy wniosek taki zostanie złożony, wszczyna się postępowanie w tym przedmiocie; wskazać bowiem należy, iż zwrot nadpłaty wskutek uchylenia decyzji, na podstawie której podatek został nienależnie uiszczony następuje z urzędu, w ramach czynności materialno - technicznej przez organ, a nie na wniosek podatnika, i to nie od decyzji podatnika zależy, czy nadpłata zostanie mu zwrócona, ale to przepisy prawa obligują organ do dokonania z urzędu zwrotu nadpłaty w razie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie nadpłaty, w tym uchylenia decyzji wymiarowej, jak w niniejszej sprawie, a uchylanie się przez organ od zwrotu nadpłaty należy uznać za bezprawne;
10. g) bieg terminu do zwrotu nadpłaty może się rozpocząć tylko w odniesieniu do nadpłaty ujawnionej i wymagalnej, natomiast w niniejszej sprawie możliwość taka powstała dopiero z chwilą uchylenia ostatniej decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania w sprawie, bowiem po wydaniu pierwszej decyzji określającej zaległość podatkową organ w kolejnych decyzjach nadal nakładał obowiązek i określał istnienie tej zaległości:
11. 2. Nie doszło do przerwania biegu terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, wskutek żądania przez Skarżącego wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji wymiarowych, bowiem w ocenie organu, taka argumentacja pozbawia art. 80 § 1 OP znaczenia normatywnego, oraz czym innym jest kwestionowanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, a czym innym jest żądanie zwrotu nadpłaty, podczas gdy:
12. a) przepis art. 80 § 1 OP konstytuuje uprawnienie po stronie podatnika do żądania zwrotu nadpłaty z jednoczesnym określeniem ram czasowych jego realizacji, natomiast przedstawiona przez Skarżącego argumentacja w tym zakresie wskazuje sposób realizacji skorzystania z ww. uprawnienia i w żaden sposób nie powoduje, wbrew twierdzeniom organu, iż przepis art. 80 § 1 OP staje się niepotrzebny;
13. b) zwrot nadpłaty może nastąpić nie tylko w wyniku uchylenia decyzji nakładającej obowiązek zapłaty podatku (wskutek uwzględnionego żądania wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej), ale również wskutek innych zdarzeń przedstawionych szczegółowo w art. 77 OP, który wskazuje różne terminy zwrotu nadpłaty (w zależności od zdarzenia powodującego powstanie nadpłaty), które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, określonego wart.80§10P;
14. c) oczywistym jest, iż podatnik domagając się wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, żąda jednocześnie zwrotu podatku, który został uiszczony nienależnie na podstawie tej decyzji; celem złożonego środka zaskarżenia jest bowiem spowodowanie odpadnięcia podstawy prawnej świadczenia ukształtowanego przez organ podatkowy zaskarżoną decyzją, wskutek czego świadczenie to, jako zapłacone nienależnie, winno zostać zwrócone, co potwierdza również art. 77 OP, wiążący bezpośrednio termin zwrotu nadpłaty z datą wydania decyzji uchylającej decyzję, stanowiącą podstawę zapłaty nienależnego świadczenia podatkowego;
15. d) oczywistym jest, że termin ten nie może biec, jeżeli toczy się postępowanie, w ramach którego został nałożony ten obowiązek i zrealizowany przez podatnika wobec grożącej mu egzekucji administracyjnej, akceptacja takiej wykładni przepisów prowadziłaby to tego, że podatnik po 5 latach od zapłaty podatku na podstawie nieostatecznej decyzji traciłby prawo do zwrotu tej kwoty, nawet mimo trwającego postępowania podatkowego mającego ustalić, czy w ogóle istnieje zaległość podatkowa i obowiązek zapłaty tej kwoty;
16. 3. Nadpłata w niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie ma żadnego związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 czerwca 2014 r. uchylającą decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 kwietnia 2013 r., a więc, w ocenie organu, "liczenie biegu przedawnienia od tej daty jest całkowicie pozbawione podstaw", jak również, w ocenie organu, nieuzasadnione jest uznanie przerwy w biegu terminu przedawnienia w związku ze złożoną do WSA w Gdańsku skargą na decyzję SKO z dnia 11 czerwca 2014 r., bowiem w czasie, gdy SKO podejmowało ww. rozstrzygnięcie nadpłata już istniała, i Skarżący mógł domagać się jej zwrotu, podczas gdy:
17. a) decyzja Prezydenta Miasta z dnia 12 kwietnia 2013 r. była kolejną decyzją wydaną w toku toczącego się dalej, po wydaniu decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r., postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2007, w której organ określił zobowiązanie podatkowe, w tym za 2006 r., w takiej samej wysokości jak w decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r.; a więc po wydaniu ww. decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. (uchylonej decyzją SKO z dnia 11 czerwca 2014 r.), z której wynikała zaległość podatkowa w takiej samej wysokości jak w decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r., wbrew twierdzeniom organu, Skarżący nie mógł domagać się zwrotu nadpłaty podatku uiszczonego na podstawie decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r.;
18. b) dopiero po uchyleniu ww. decyzji Prezydenta Miasta z dnia 12 kwietnia 2013 r. i umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2007, z uwagi na przedawnienie, odpadł obowiązek zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości, stwierdzanych w kolejnych decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wyprzedzający prawo do zwrotu nadpłaty, w tym w decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r.;
19. c) zawieszenie biegu terminu przedawnienia Skarżący wiąże ze złożeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 19 grudnia 2019 r. skargi na bezczynność Prezydenta Miasta w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.
20. 4. Skarżący mógł złożyć wniosek o "stwierdzenie nadpłaty kwoty 413 036,00 zł" w trakcie postępowania podatkowego, bez konieczności oczekiwania na wynik postępowania podatkowego, mógł w trakcie postępowania żądać zwrotu nadpłaty, bowiem po uchyleniu decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r. organ podatkowy nie miał żadnego tytułu prawnego do spornej kwoty 413 036,00 zł, podczas gdy:
21. a) dopiero po uchyleniu ostatniej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, z której wynikał obowiązek zapłaty podatku i umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania po stronie Skarżącego powstało prawo do zwrotu nadpłaty; dopiero wtedy odpadł obowiązek zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości, stwierdzanych w kolejnych decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wydawanych w toku toczącego się dalej postępowania, wyprzedzający prawo do zwrotu nadpłaty;
22. b) po uchyleniu decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r. toczyło się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, w czasie którego wydawane były kolejne decyzje wymiarowe, stanowiące podstawę prawną do zapłaty spornej kwoty;
23. c) organ myli pojęcia "zwrotu nadpłaty" i "stwierdzenia nadpłaty", Skarżący nie domaga się bowiem stwierdzenia nadpłaty, ale zwrotu nadpłaty przez organ w ramach czynności materialno - technicznej na podstawie art. 77 § 1 w zw. z § 3 i 4 OP [w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na początku wyjaśnić trzeba, że przepisy określające termin zwrotu uległy zmianie poczynając od 1 stycznia 2016 r. (ustawa zmieniająca Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Trzeba także zaznaczyć, że ustawa nowelizująca ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. nie zwiera regulacji przejściowych w kwestii terminu zwrotu nadpłaty. W sytuacji gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Oznacza to, że uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07; wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12). W tej sytuacji istotne znaczenie dla określenia terminu zwrotu nadpłaty ma data wydania decyzji uchylającej decyzję, na podstawie której doszło do powstania nadpłaty.

W realiach rozpoznawanej sprawy nadpłata w podatku od nieruchomości za 2006 r. powstała wskutek uchylenia przez Kolegium decyzją ostateczną z dnia 11 czerwca 2012 r. decyzji Prezydenta z dnia 7 grudnia 2011 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie której Skarżąca dokonała wpłaty kwoty 413 036 zł. Należy zatem przyjąć, że wyznacza ona stan prawny rozstrzygający o zasadach zwrotu nadpłaty (por. szerzej Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, T.Pietrzykowski, wyd. Zakamycze 2004 r., s. 77 i nast.). Zaistniała w sprawie sytuacja w obszarze podatkowym odpowiada więc przepisom regulującym kwestie zwrotu nadpłat, które obowiązywały przed dniem 1 stycznia 2016 r. Takie też przepisy zostały przywołane przez organ pierwszej instancji, natomiast organ odwoławczy błędnie swoją decyzje oparł o przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 77 § 3 O. p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Natomiast art. 77 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

W związku z powyższym, jeśli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od okoliczności powodujących opóźnienie organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot nadpłaty w pełnej kwocie wynikającej z uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustawodawca w O.p. określił nie tylko termin zwrotu nadpłaty, ale również jej wysokość. Zauważenia wymaga, że art.77 wskazuje różne terminy zwrotu nadpłaty, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, określonego w art.80 § 1 O. p., który stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie decyzja, na podstawie której dokonano wpłaty kwoty 413 036 zł, tj. decyzja Prezydenta z dnia 7 grudnia 2011 r., została uchylona ostateczną decyzją Kolegium z dnia 11 czerwca 2012 r. Zdaniem Kolegium termin do zwrotu nadpłaty rozpoczął zatem bieg z końcem 2012r. Jednakże organ podatkowy całkowicie pomija, że postępowanie dotyczące wniosku Skarżącej z 11 czerwca 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 zakończyło się – po kilkukrotnym uchylaniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy – wydaniem decyzji przez Prezydenta w dniu 12 kwietnia 2013 r. i była to decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w identycznej wysokości jak w uchylonej decyzji Prezydenta z dnia 7 grudnia 2011 r. Na fakt zakończenia postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącej z dnia 11 czerwca 2007 r., decyzją Prezydenta z dnia 12 kwietnia 2013 r. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15.

Przy czym podkreślić należy, że decyzja ta definitywnie została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero decyzją Kolegium z dnia 31 października 2018 r., którą to uchylono decyzję Prezydenta z dnia 12 kwietnia 2013 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy Prezydent ostateczną decyzją z dnia 28 stycznia 2019 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007 z uwagi na przedawnienie.

W ocenie Sądu okoliczność, że Skarżąca dokonała wpłaty podatku, w dniu 30 grudnia 2011 r., a więc w dacie znacznie wyprzedzającej datę wydania kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącej (decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 kwietnia 2013 r.), nie ma znaczenia w sprawie. Istotne jest, że od chwili wydania ponownej decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w dniu 12 kwietnia 2013 r. do dnia wydania przez Kolegium w dniu 31 października 2018 r. decyzji uchylającej tę decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (w efekcie którego ostateczną decyzją z dnia 28 stycznia 2019 r. Prezydent umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007), Skarżąca nie mogła skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty, skoro w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości obejmującej dokonaną wpłatę. Nie było więc podstaw do zwrotu nadpłaty.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 80 § 3 O.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Natomiast art. 79 § 1 O.p. stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Zgodzić się przy tym trzeba ze Skarżącą, że żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego zawiera w sobie jednocześnie roszczenia o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Należy również podkreślić, że zarówno z treści art. 77 § 1 pkt 1 jak i § 4 O.p. nie wynika nakaz wszczęcia odrębnego postępowania na wniosek strony i wydania decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty. W chwili uchylenia w dniu 11 czerwca 2012 r. przez Kolegium decyzji Prezydenta z dnia 7 grudnia 2011 r., organ ten zobowiązany był już wtedy zwrócić Skarżącej nadpłatę, czego nie uczynił, a następnie odmówił Stronie zwrotu zapłaconego podatku przyjmując, że przedawnieniu uległ termin zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art.80 § 1 O.p.

Tak więc, w przedstawionej wyżej sytuacji Skarżąca, z przyczyn leżących całkowicie po stronie organu podatkowego i w rezultacie podejmowanych przez ten organ działań została pozbawiona należnych jej prawnie środków finansowych w postaci zwrotu nadpłaty podatku.

Jeżeli więc podzielić by zasadność oceny prawnej tego przypadku, dokonanej przez organy podatkowe, to jawi się pytanie o konstytucyjność takiego stanu prawnego, w którym w "majestacie prawa", czyli zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami, możliwe jest pozbawienie podatnika, poprzez zaniechania organu podatkowego, przysługującego temu podatnikowi zwrotu nadpłaty i tym samym uzyskanie jego kosztem przez Skarb Państwa niczym nieuzasadnionego przysporzenia.

Taka sytuacja jest niezgodna z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, nie daje się w sposób racjonalny wytłumaczyć i jako taka jest nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Jednakże w każdym przypadku ewentualna konstatacja, czy też powzięcie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości, co zgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, co mogłoby stanowić podstawę do zwrócenia się przez Sąd ze stosownym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego (art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym), powinno być poprzedzone analizą odnośnych przepisów dokonaną z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia takiej ich wykładni, która respektując ich brzmienie pozwoliłaby na wyciągnięcie takich wniosków, które nie byłyby sprzeczne z wartościami, które wyrażają normy konstytucyjne, takimi choćby jak wspomniany art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, wykładnia taka jest w niniejszej sprawie możliwa.

Przede wszystkim należy wskazać, że norma prawna zawarta w art. 80 § 1 O.p., w której podatkowy organ odwoławczy upatruje przeciwwskazania prawnego w zakresie możliwości podjęcia jakiegokolwiek procedowania, czy też działania, które miałoby zmierzać w kierunku dokonania zwrotu Skarżącej przysługującej jej nadpłaty, w podatku od nieruchomości za 2006 r., z tytułu wpłaty dokonanej w związku z decyzją wymiarową, która ostatecznie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a w efekcie kolejnych rozstrzygnięć organów doszło do umorzenia postępowania w sprawie, powinna być odczytywana w kontekście związanych z nią innych uregulowań, zwłaszcza tych, które dotyczą możliwości prawnych przerwania biegu określonego w powyższym przepisie terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty.

Jeżeli Skarżąca w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie miała realnych możliwości podjęcia działań w celu zapobieżenia niekorzystnym dla niej skutkom wynikającym z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, choćby w postaci złożenia jednego z wniosków, o których mowa w art. 80 § 3 tej ustawy, bo cały czas, aż do upływu wskazanego tam terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, toczyło się wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadpłaty, to prokonstytucyjna wykładnia tego przepisu wymaga, aby uznać, iż w tym czasie, określony tym przepisie pięcioletni termin nie biegnie.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy więc uznać, iż termin ten nie biegł w okresie trwania postępowania podatkowego, którego przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz wysokości nadpłaty w tym podatku, czyli do czasu wydania decyzji ostatecznie kończących to postępowanie.

Odmienna wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła naruszenie art. 80 § 1 w związku z § 3 tego artykułu O.p.

Oznacza to, iż prawo do zwrotu nadpłaty jeszcze nie wygasło, co sprawia, iż nie ma przeszkód prawnych, aby zwrot ten zrealizować.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.