Uzasadnienie
Dnia 9 października 2022 r. wpłynął wniosek P.S. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości wyboru formy opodatkowania w odniesieniu do przychodu osiąganego od 2023 r. z tytułu z najmu nieruchomości.
Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w celu lokowania wolnych środków i zapewnienia sobie możliwości uzyskiwania dodatkowego dochodu po przejściu na emeryturę lub w razie braku możliwości wykonywania pracy zarobkowej zdecydował się między innymi na inwestycje w nieruchomości na wynajem. Oprócz tego poczynił inwestycje w rynek akcyjny, spółki handlowe nienotowane na rynku regulowanym oraz lokaty bankowe. W związku z inwestycjami w nieruchomości w ciągu 15 lat z dochodów uzyskiwanych z pracy, pełnienia funkcji członka zarządu oraz innych inwestycji nabył w różny sposób szereg nieruchomości. W 2007 roku zakupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w G., przy ul. S. Cena zakupu wynosiła 270.000 zł z czego 70.000 zł pochodziło ze środków własnych, a 200.000 zł z kredytu hipotecznego. Lokal objęty tym prawem znajduje się w budynku z tzw. "wielkiej płyty", wzniesionym w połowie lat 80-tych ubiegłego stulecia.
Od początku lokal był wynajmowany. Stan lokalu przy zakupie był średni, obecnie wymaga on generalnego remontu i wymiany wyposażenia. Lokal ten z uwagi na problemy ze znalezieniem najemcy w okresie epidemii został na początku 2021 roku oddany w najem osobie prawnej na długoletnią umowę. Najemca nie pokrywa żadnych kosztów związanych z eksploatacją lokalu. Dokonuje jedynie na swój koszt drobnych napraw. Obecnie z tego lokalu uzyskuje Pan przychody w wysokości 3.600 zł miesięcznie. Na miesięczne koszty eksploatacyjne, które ponosi wnioskodawca składają się:
- 1. opłaty do spółdzielni mieszkaniowej - 1.242,71 zł,
- 2. energia elektryczna - około 160 zł,
- 3. paliwo gazowe - około 40 zł,
- 4. dostęp do Internetu - 72 zł.
Ostatnia rata kredytowa wynosiła 1.177,84 zł, z czego 364,64 zł stanowiła spłata kapitału, a 813,20 zł odsetki.
W związku ze zmianą stóp procentowych strona spodziewa się dalszego wzrostu kosztów kredytu. Oprócz tego w związku z kredytem był zobowiązany opłacać miesięcznie: ubezpieczenie lokalu (21 zł) oraz ubezpieczenie kredytu (25,01 zł).
W związku z tym lokalem ponosi także okazjonalne dodatkowe koszty związane z ubezpieczeniem nakładów (174 zł), wymianami liczników, naprawami, zakupem wyposażenia oraz dopłatami za nadmiarowo zużyte media. W razie zmiany najemcy także koszty ogłoszeń i ewentualnie pośrednika nieruchomości.
Spółdzielcze własnościowe prawo po wydaniu pierwszemu najemcy zostało zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, którą prowadzi i amortyzuje je w stawce 2,5%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 583,33 zł.
Po rozwiązaniu umowy z obecnym najemcą, z uwagi na zły stan lokalu, wnioskodawca będzie zmuszony dokonać generalnego remontu i wymiany wyposażenia. Koszt ten szacuje na około 60-70 tys. zł. Jest to koszt niezbędny do dalszego oddania w najem lokalu w związku z rosnącymi oczekiwaniami najemców.
Następnie w 2013 roku wnioskodawca zakupił udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym stanowiącym odrębną własność (pawilonem handlowym) położonym w G., przy ul. S.1. W ramach tego udziału korzysta z części niewydzielonego w sensie prawnym lokalu, który jest oddany od początku w najem spółce osobowej - zakup nastąpił z już zawartą umową najmu. Budynek został wzniesiony w 1984 roku. Aktualnie jego stan jest dostateczny. Wymaga doraźnych napraw różnych jego części. Cena zakupu wyniosła 355 000 zł i została sfinansowana w częściach: ze środków własnych, z pożyczki bankowej już spłaconej oraz ratalnej spłaty części ceny, która także została uiszczona.
Następnie w 2016 roku zakupił za gotówkę kolejne udziały w prawie własności tego budynku, w ramach których korzysta z kolejnego lokalu. Cena zakupu wyniosła 130.200 zł. Po zakupie wykonał generalny remont lokalu, na który wydał 13.932,89 zł. Lokal aktualnie oddany jest w najem osobie prawnej.
Z obu lokali w tym pawilonie uzyskuje łączne przychody miesięczne w wysokości 5.450 zł (3 850 zł za większy lokal i 1.600 zł za mniejszy). Najemcy ponoszą koszty wszystkich mediów oraz drobnych napraw. Stałe koszty związane z tą nieruchomością mają charakter roczny i wynoszą:
- 1. opłata roczna za użytkowanie wieczyste - 3.088,35 zł,
- 2. podatek od nieruchomości - 6.352 zł płatny w czterech ratach,
- 3. ubezpieczenie budynku - 1.750 zł.
Budynek po nabyciu został zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Budynek amortyzuje w stawce indywidualnej 8,33%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 3.282,98 zł.
Następnie w 2017 roku zakupił lokal mieszkalny znajdujący się w G., przy ul. K. Cena zakupu wyniosła 225.000 zł z czego 25.000 zł pochodziło ze środków własnych, a 200.000 zł z kredytu hipotecznego. Lokal znajduje się w budynku przedwojennym (z około 1910 roku). Budynek wymaga stałych napraw i modernizacji, które są przeprowadzane przez wspólnotę mieszkaniową. Aktualny stan budynku ocenia na dostateczny. Lokal był w stanie do generalnego remontu. Lokal został oddany w najem osobie prawnej, która dokonała jego kompleksowego remontu i wyposażenia. Oddaje go w najem na cele mieszkaniowe. Umowa z najemcą ma charakter długoterminowy by zapewnić zwrot zainwestowanych w remont lokalu środków. Najemca ponosi opłaty eksploatacyjne oraz związane z dostawą mediów. Obecnie z tego lokalu uzyskuje przychody w wysokości 1100 zł miesięcznie. Koszty związane z tym lokalem mają częściowo charakter miesięczny, a częściowo roczny. Na koszty miesięczne składa się spłata raty kredytu w wysokości 1.485,66 zł, w tym 1.284 zł odsetki oraz 201,66 zł kapitał.
W związku ze zmianą stóp procentowych wnioskodawca spodziewa się dalszego wzrostu kosztów kredytu. Na koszty roczne składa się:
- 1. podatek od nieruchomości - 140 zł,
- 2. ubezpieczenie nieruchomości - 326 zł,
- 3. ubezpieczenie kredytu - 600 zł.
Lokal w miesiącu oddania w najem został zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Lokal ten amortyzuje stosując indywidualną stawkę 10%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 1 799,46 zł.
W 2021 roku wnioskodawca nabył udział w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym zlokalizowanym w G., przy ul. K.1. W ramach tego udziału korzysta z niewyodrębnionego w sensie prawnym lokalu. Nabycie zostało dokonane w ramach wygaszenia na podstawie art. 453 k.c. zobowiązań jakie miała w stosunku do niego kapitałowa. Wartość wygaszonych zobowiązań wynosiła 360.000 zł. Budynek został wzniesiony w połowie lat 90-tych ubiegłego stulecia. Jego stan jest dobry. Wymaga jedynie doraźnych remontów. Lokal został oddany w najem osobie prawnej. Najemca ponosi opłaty eksploatacyjne oraz związane z dostawą mediów. Z tego lokalu uzyskuje przychody miesięczne w wysokości 2.895 zł. Stałe koszty związane z tą nieruchomością mają charakter roczny i wynoszą:
- 1. podatek od nieruchomości - 3.704 zł płatny w czterech ratach,
- 2. ubezpieczenie budynku - 1.214 zł.
Budynek po oddaniu w najem został zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Budynek ten amortyzuje wstawce indywidualnej 6,67%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 1.655,37 zł.
Jak wskazano we wniosku, na początku wszystkie te nieruchomości zostały nabyte w celu inwestycyjnym - lokowania nadwyżek finansowych wynikających z pracy własnej. Ich celem jest zabezpieczenie stałych dochodów uzyskiwanych w wypadku niemożności kontynuowania pracy np. w skutek wypadku lub choroby albo po przejściu na emeryturę.
Przy podejmowaniu decyzji o nabyciu, wnioskodawca liczył się z możliwością okresowego nieuzyskiwania przychodów lub ich zmniejszenia (co miało kilkukrotnie miejsce w historii) i związanym z tym koniecznością ponoszenia kosztów, które niemal w całości mają charakter stały. Decydując się na nabycie używanych przez kilkadziesiąt lat nieruchomości liczył się z koniecznością ponoszenia znacznych wydatków na ich remonty, w tym remonty o charakterze generalnym. Uwzględnił, że inwestycje w nieruchomości mają ze swojej definicji charakter długoterminowy. Uzyskiwane dochody z najmu miały przede wszystkim pokrywać bieżące koszty spłaty zaciągniętych kredytów, z których te najdroższe zostały już spłacone, oraz koszty utrzymania nieruchomości i wydatki na poprawę ich stanu.
Strona od początku rozlicza przychody z najmu na zasadach ogólnych zaliczając je do źródła przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze. Suma miesięcznych przychodów to 13.045 zł. Minimalna ustalona w oparciu o wskazane wyżej kwoty przeciętna miesięczna suma kosztów uzyskania przychodów bez amortyzacji to 5.103,61 zł, co stanowi 39% przychodów. Z uwzględnieniem amortyzacji koszty te wynoszą 12.424,76 zł, co stanowi 95% przychodów. Oprócz tego zmuszony jest stale spłacać kapitał zaciągniętych kredytów hipotecznych. Należy przy tym zauważyć, że stosunek kosztów do przychodów w poszczególnych lokalach jest różny i bez amortyzacji:
- 1) w lokalu przy ul. S. wynosi 66%,
- 2) w budynku przy ul. S.1wynosi 15%,
- 3) w lokalu przy ul. K. koszty znacznie przewyższają przychody,
- 4) w lokalu przy ul. K.1 wynosi 14%.
Koszty uzyskania przychodów mogą być okresowo zwiększone w związku z przeprowadzanymi remontami lub zakupem wyposażenia. Strona okresowo też może nie uzyskiwać przychodów z najmu z uwagi na ustanie stosunku najmu i poszukiwanie nowego najemcy, względnie problemy z regulowaniem zobowiązań przez najemcę.
W związku z tym wnioskodawca zapytał czy dla przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości, których był właścicielem lub współwłaścicielem albo przysługiwało mu prawo spółdzielcze przed dniem 1 stycznia 2022 roku, może w roku 2023 i latach kolejnych stosować zasady obowiązujące przed tą datą, to znaczy rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg skali podatkowej uwzględniając koszty uzyskania przychodu oraz zaliczać w koszty uzyskania przychodu amortyzację?
Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem dla przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości, których był właścicielem lub współwłaścicielem albo przysługiwało mu prawo spółdzielcze przed dniem 1 stycznia 2022 roku może w roku 2023 i latach kolejnych stosować zasady obowiązujące przed tą datą, to znaczy rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg skali podatkowej uwzględniając koszty uzyskania przychodu oraz zaliczać w koszty uzyskania przychodu amortyzację. Uprawnienie to może realizować tylko w odniesieniu do wszystkich tych nieruchomości łącznie, przy czym zbycie którejkolwiek z tych nieruchomości nie pozbawia go tego uprawnienia w odniesieniu do pozostałych nieruchomości. Ewentualna zmiana formy opodatkowania na ryczałt może mieć charakter jedynie łączny - obejmować przychody z wszystkich nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2022 roku - i musi nastąpić poprzez oświadczenie złożone naczelnikowi urzędu skarbowego do dwudziestego dnia miesiąca następującego po uzyskaniu pierwszego w danym roku podatkowym przychodu. Przychody z najmu uzyskiwanie z rzeczy ewentualnie nabytych od 1 stycznia 2022 roku muszą być rozliczane podatkiem ryczałtowym.
Strona w uzasadnieniu przywołała przepisy prawa, a w szczególności przytoczyła, że ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa Nowelizująca"), która weszła w życie 1 stycznia 2022 roku znowelizowała szereg przepisów u.p.d.o.f., między innymi: art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nadanie mu treści: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy oraz art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nadanie mu treści: Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Ustawa Nowelizująca zawiera także przepis przejściowy art. 71 zgodnie ust. 1, którego podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2 zaś zgodnie z ust. 2 podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r..
Strona wskazała, że zasadniczy problem wynikający z istniejącego stanu faktycznego sprowadza się do bardzo krótkiego vacatio legis ustawy nowelizującej (od publikacji w Dzienniku Ustaw do wejścia w życie nowelizacji upłynął zaledwie nieco ponad miesiąc) oraz trwający zaledwie rok okres przejściowy wskazany w art. 71 Ustawy Nowelizującej. Inwestycje w nieruchomości mają ze swojej natury charakter długoterminowy, często kilkudziesięcioletni.
Stąd też strona wywodzi naruszenie szeregu zasad konstytucyjnych.
Reasumując rozważania, wnioskodawca podkreślił, że decyzje inwestycyjne zostały poczynione w zaufaniu do państwa i podlegają także ochronie zgodnie z zasadą ochrony zaufania do państwa. Przepisy prawa mają charakter generalny i abstrakcyjny. Uznanie iż określony stan faktyczny i sytuacja obywatela podlegania szczególnej ochronie zasadom wywodzonym wprost z przepisów Konstytucji powoduje konieczność przeanalizowania ewentualnych kolizji z przepisami prawa niższego rzędu. Taka kolizja w rzeczywistości występuje w przedmiotowym wypadku w zakresie przepisów Ustawy Nowelizującej, w szczególności w zakresie jej art. 71 i art.
89. W takim wypadku przy ustalaniu treści normy prawnej w drodze wykładni prawa należy zastosować regułę kolizyjną lex superior derogat legi inferiori i uznać, że przepisy Ustawy Nowelizującej kolidujące z zasadami konstytucyjnymi należy pominąć.
Tym samym do przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości, których właścicielem lub współwłaścicielem albo przysługiwało mu prawo spółdzielcze przed dniem 1 stycznia 2022 roku może on w roku 2023 i latach kolejnych stosować zasady obowiązujące przed tą datą, to znaczy rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg skali podatkowej uwzględniając koszty uzyskania przychodu oraz zaliczać w koszty uzyskania przychodu amortyzację tych składników majątkowych. Wskazane zasady konstytucyjne nie mogą jednak oddziaływać zbyt szeroko. W związku z tym sformułować należy pewne ramy wykraczające poza przepisy Konstytucji. Przede wszystkim ochroną nie są objęte nowe przedsięwzięcia, tj. nowe nieruchomości, które ewentualnie on nabędzie. Z tego względu uprawnienie do opodatkowania dochodów na wyżej wskazanych zasadach od 2023 roku może realizować tylko w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z wszystkich posiadanych przed 1 stycznia 2022 roku nieruchomości łącznie ale zbycie którejkolwiek z tych nieruchomości nie pozbawia tego uprawnienia w odniesieniu do pozostałych nieruchomości.
Uzależnienie konstrukcji opodatkowania przychodów z najmu nie może bowiem wpływać na chronione przez Konstytucję prawo własności, w tym prawo do swobodnego dysponowania swoją własnością. Zdaniem strony, może także zrezygnować z opodatkowania dochodów z najmu uzyskanych w ramach praw konstytucyjnych i przejść na opodatkowanie przychodu ryczałtem ale nie może to prowadzić do nieuzasadnionego zmniejszenia opodatkowania - optymalizacji podatkowej polegającej na wyborze konkretnych nieruchomości, do których taka zmiana miałaby zastosowanie albo dogodnego okresu na taką zmianę. W związku z tym zasady konstytucyjne należy odnosić do całego stanu faktycznego z dnia 31 grudnia 2021 roku..
Zatem ewentualna zmiana formy opodatkowania na ryczałt może mieć charakter jedynie łączny - obejmować wszystkie nieruchomości nabyte przed 1 stycznia 2022 roku - i musi nastąpić poprzez oświadczenie złożone naczelnikowi urzędu skarbowego do dwudziestego dnia miesiąca następującego po uzyskaniu pierwszego w danym roku podatkowym przychodu. Tak jak było przed 1 stycznia 2022 roku. Nie ulega także wątpliwości, że przychody z najmu uzyskiwanie z rzeczy ewentualnie nabytych od 1 stycznia 2022 roku muszą być rozliczane podatkiem ryczałtowym bowiem podatnik podejmuje decyzję o ich nabyciu znając swoje nowe obowiązki podatkowe.
W interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2022 r. organ stwierdził, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przypomniał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.f. źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Tym samym do 31 grudnia 2021 r. istniała możliwość wyboru formy opodatkowania przychodów (dochodów) osiąganych m.in. z najmu nieruchomości.
Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, od 1 stycznia 2022 r. nadano nowe brzmienie art. 9a ust. 6, który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Stosownie do art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej zostało nadane również nowe brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. W myśl tego przepisu, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.
Natomiast w myśl art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r..
Powyższe zdaniem organu oznacza - na podstawie przepisów przejściowych, które są przepisami szczególnymi - że podatnicy przez rok (2022) mogą rozliczać uzyskane dochody z najmu prywatnego na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Jednocześnie przez rok (2022) podatnicy mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r..
Oznacza to, że - wbrew stanowisku strony - osiągnięte od 2023 r. przychody z najmu prywatnego będą podlegały wyłącznie opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podstawę obliczenia podatku stanowi przychód. Oznacza to, że wnioskodawca nie będzie miał możliwości pomniejszenia osiągniętego przychodu z najmu lokali o koszty jego uzyskania, w tym o nakłady poniesione w związku z wykorzystywaną nieruchomością oraz odpisy amortyzacyjne.
Końcowo wskazano, że przepisy przejściowe nie ograniczają obowiązku rozliczania w tej formie opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby rozpoczynające wynajem nieruchomości po wejściu w życie znowelizowanych przepisów. Obowiązek zastosowania tej formy opodatkowania dotyczy wszystkich podatników osiągających przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od momentu rozpoczęcia ich osiągania.
W odniesieniu do stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazano, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym i odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.
Dlatego też interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska w zakresie zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku w odniesieniu do postawionego pytania.
Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej numer 0115-KDIT3.4011.713.2022.1.JG z dnia 6 grudnia 2022 r. organowi podatkowemu zarzucono:
- 1. naruszenie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego pominięcie,
- 2. naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez jego pominięcie,
- 3. naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego pomięcie,
- 4. naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnie i przyjęcie, że przepisami prawa podatkowego są wyłącznie ustawy podczas gdy należy przez to rozumieć wszystkie źródła prawa powszechnego obowiązującego,
- 5. naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez jego pominięcie.
Wniesiono o:
- 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
- 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2022 r., znak 0115-KDIT3.4011.713.2022.1.JG, uznając zarzuty podniesione przez stronę za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej także: "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób -odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.
Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej uznał, że skarga jest niezasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie braku możliwości dokonywania po 1 stycznia 2023 r. wyboru formy opodatkowania dotyczącej źródła przychodów z najmu prywatnego i obligatoryjnego stosowania do tego źródła od 1 stycznia 2023 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji brakiem możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wynajmowane nieruchomości oraz odpisów amortyzacyjnych dotyczących tych nieruchomości.
W myśl bowiem art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Tym samym, prawidłowy jest pogląd, że do 31 grudnia 2021 r. istniała możliwość wyboru formy opodatkowania przychodów (dochodów) osiąganych m.in. z najmu nieruchomości.
Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 poz. 2105 ze zm.), od 1 stycznia 2022 r. nadano nowe brzmienie art. 9a ust. 6, który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Ponadto stosownie do art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej zostało nadane również nowe brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. W myśl tego przepisu amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.
Natomiast w myśl art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, co jest istotne w sprawie, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r..
Wskazując na to Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie dokonane w skarżonej interpretacji zostało oparte na niebudzącym wątpliwości literalnym brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.
Jak wynika z wniosku i wniesionej skargi, zarzuty skarżącego mimo, że są skierowane wobec wydanej interpretacji indywidualnej,w istocie nie dotyczą poprawności dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego lecz odnoszą się do zgodności omawianych przepisów z ustawą zasadniczą - Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.
Odnosząc się zatem do tak zarysowanego sporu w sprawie, należy - po pierwsze - stwierdzić, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej powyżej przytoczonych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej.
Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (...). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z 5 listopada 2009r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10)".
Wskazać należy, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP. Dlatego też zaskarżona interpretacja indywidualna zasadnie ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku i w zakresie postawionego przez stronę pytania, które wyznacza zakres żądania wnioskodawcy.
Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska strony, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. wskazanych przepisów ustawy nowelizującej z przepisami Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych.
Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1633/15, zgodnie z którą: "(...) w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl)".
Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu, nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może zastępować postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu.
Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP.
Sąd dodatkowo zauważa więc, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP. Dlatego też zaskarżona interpretacja indywidualna zasadnie ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku i w zakresie postawionego przez stronę pytania, które wyznacza zakres żądania wnioskodawcy (por. wyroki WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2023 r., I SA/Po 608/22 oraz z 20 grudnia 2022 r., I SA/Po 492/22 oraz wyrok WSA w Warszawie z 3 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1442/22).
W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).
Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia wskazanych przepisów art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej jak również art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p..
Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 622/22 i I SA/Łd 482/22; WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 488/22; WSA w Opolu o sygn. akt I SA/Op 230/22; WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 325/22, wyroku WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 800/22, czy w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1772/22, jak też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 stycznia 2023 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 792/22.
Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.
Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.