Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku K.K. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 października 2015 r. o numerach od [...] do [...]. Podstawę prawną wystawienia w/w zarządzeń stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 22 października 2015 r., którą określono stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do kwietnia 2010 r., czerwiec 2010 r., od sierpnia do października 2010 r. i grudzień 2010 r..
Postępowanie egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził natomiast na podstawie tytułów wykonawczych wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wystawionych w dniu 9 grudnia 2015 r. o numerach od [...] do [...]. Podstawę prawną wystawienia w/w tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...], którą określono K.K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące:
- - luty 2010 r. w wysokości 16.253,00 zł,
- - marzec 2010 r. w wysokości 30.717,00 zł,
- - kwiecień 2010 r. w wysokości 19.050,00 zł,
- - czerwiec 2010 r. w wysokości 40.665,00 zł,
- - sierpień 2010 r. w wysokości 50.605,00 zł,
- - wrzesień 2010 r. w wysokości 33.383,00 zł,
- - październik 2010 r. w wysokości 7.250,00 zł,
- - listopad 2010 r. w wysokości 693,00 zł,
- - grudzień 2010 r. w wysokości 38.296,00 zł.
W/w decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2016 r. nr [...]. Jedynie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. organ drugiej instancji uchylił rozstrzygnięcie urzędu i określił zobowiązanie w innej kwocie.
W dniu 11 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. sporządził zawiadomienia:
- - nr [...], którym poinformował zobowiązanego, że w sprawach o nr: od [...] do [...] znajduje zastosowanie dyspozycja art. 154 § 4 u.p.e.a., skutkiem czego zajęcia zabezpieczające dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] do wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez "A" SA, przekształciły się w zajęcia egzekucyjne;
- - nr [...], którym poinformował stronę, że w w/w sprawach znajduje zastosowanie dyspozycja art. 154 §4 w/w ustawy, skutkiem czego zajęcia zabezpieczające dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] do wierzytelności z wynagrodzenia za pracę u pracodawcy "B" Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej, przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Organ egzekucyjny działając na podstawie art. 26 § 6 w/w ustawy przekazał zobowiązanemu wraz w w/w pismem odpisy tytułów wykonawczych z dnia 9 grudnia 2015 r. o nr: od [...] do [...], które doręczone zostały stronie.
Pełnomocnik K.K. ośmioma pismami z dnia 4 stycznia 2016 r., tożsamej treści, wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 grudnia 2015 r. o nr: od [...] do [...], wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W powyższym piśmie pełnomocnik podniósł zarzuty odnoszące się do:
- - wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego w/w tytułami wykonawczymi - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.,
- - braku wymagalności obowiązku objętego w/w tytułami wykonawczymi - art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.,
- - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 grudnia 2015 r., doręczonej w dniu 8 grudnia 2015 r., nr [...] - art. 33 § 1 pkt 3 w/w ustawy,
- - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o w/w tytuły wykonawcze - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.,
- - niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w "A" S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 11 grudnia 2015 r. oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę w "B" Spółka Akcyjna w Upadłości Likwidacyjnej" na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 11 grudnia 2015 r. - art. 33 § 1 pkt 6 w/w ustawy,
- - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego,
- - niespełnienia przez w/w tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. - art. 33 § 1 pkt 10 w/w ustawy.
Zarzucając powyższe, strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułów wykonawczych od nr: od [...] do [...] oraz o uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych.
Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] uznał za niedopuszczalne zarzuty: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z dnia 9 grudnia 2015 r. o nr: od [...] do [...], braku wymagalności obowiązków objętych w/w tytułami wykonawczymi oraz oddalił jako niezasadne zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 w/w ustawy.
Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...].
W oparciu o stanowisko wierzyciela, postanowieniem nr [...] z dnia 20 września 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za niedopuszczalne zarzuty wniesione w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz oddalił jako niezasadne zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a..
Powyższe postanowienie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu zarzutów z dnia 4 stycznia 2016 r. wniesionych na prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] postępowanie egzekucyjne, uznał za niedopuszczalne zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz oddalił jako niezasadne zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w/w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy wydając w dniu 8 czerwca 2017 r. postanowienie nr [...].
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadząc zgodnie z właściwością miejscową postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. zawiadomieniem z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] dokonał zajęcia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w Urzędzie Skarbowym w S.. Uwzględniając skargę złożoną przez K.K. na w/w zajęcie, organ pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z dnia 6 kwietnia 2018 r. uchylił w/w czynność egzekucyjną.
Kolejno, zawiadomieniem nr [...] z dnia 4 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia kwoty będącej przedmiotem krajowego przekazu pocztowego w Urzędzie Pocztowym w U. Skargę na powyższe postanowienie organ pierwszej instancji oddalił, wydając w dniu 24 lipca 2018 r. postanowienie nr [...]. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby postanowieniem nr [...] z dnia 27 września 2018 r.. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pismem z dnia 7 listopada 2018 r..
Jednocześnie ze skargą na zajęcie przekazu pocztowego, pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. K.K. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wskazując jako podstawę prawną art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, i 8 u.p.e.a., podnosząc, że:
- - obowiązek objęty w/w tytułem nie jest wymagalny, wygasł (na skutek przedawnienia), nie istnieje (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.),
- - egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego, a także bezpośrednio z przepisu prawa (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.),
- - egzekucja administracyjna oraz zastosowane środki egzekucyjne są niedopuszczalne (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.),
- - nie doręczono upomnienia (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.).
W uzasadnieniu złożonego wniosku zobowiązany wskazał, że zaległość podatkowa objęta tytułem wykonawczym nr [...] w jego ocenie uległa przedawnieniu. Poza tym strona wskazała na toczące się postępowania dotyczące: decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], prawidłowości nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zarzutów wniesionych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w wyniku rozpatrzenia w/w wniosku wydał w dniu 24 lipca 2018 r. postanowienie nr [...], którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r.. Postanowienie zostało doręczone K.K. w dniu 13 sierpnia 2018 r..
Korzystając z przysługującego prawa, pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r., strona złożyła w terminie ustawowo skutecznym zażalenie na w/w postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie do istoty sprawy poprzez umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Wydanemu rozstrzygnięciu K.K. zarzucił naruszenie przepisów: art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 8 i § 2 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 8 i § 2 u.p.e.a.. W uzasadnieniu zostały powielone argumenty podniesione w złożonym wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydał w dniu 27 września 2018 r. postanowienie nr [...], którym uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Dyrektor Izby, po analizie akt sprawy, uznał, że postanowienie nr [...] z dnia 24 lipca 2018 r. należy uchylić, a sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana przez organ pierwszej instancji. Jej okoliczności uzasadniają podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., ponieważ sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, polegającego na prawidłowej analizie wszystkich okoliczności podniesionych w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r..
W ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w wydanym rozstrzygnięciu, nie odniósł się do wszystkich przesłanek podniesionych we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji w postanowieniu nr [...] z dnia 24 lipca 2018 r. nie ustosunkował się do podniesionej kwestii przedawnienia (wygaśnięcia z innego powodu) obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], stanowiącej przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a..
Ponadto, oceniając zasadność umorzenia prowadzonego postępowania w oparciu o pozostałe przesłanki podniesione w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r., tj. braku wymagalności, nieistnienia, określenia niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego, a także bezpośrednio z przepisu prawa, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanych środków egzekucyjnych, braku doręczenia upomnienia oraz niepodjęcia zawieszonego postępowania przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania - organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że część z nich była oceniana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w ramach postępowania zarzutowego, zainicjowanego pismem z dnia 4 stycznia 2016 r., którym zostały wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj. zarzuty wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 w/w ustawy.
W ocenie Dyrektora Izby, jakkolwiek żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego może być wniesione przez zobowiązanego w dowolnym czasie w toku postępowania egzekucyjnego, to jednak zobowiązany nie może żądać umorzenia postępowania powołując się na okoliczności, które podniósł w zarzutach, ale zarzuty nie zostały uwzględnione.
Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby postanowił uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Wyjaśnienie przez organ odwoławczy powyższych wskazanych okoliczności, spowodowałoby sytuację, w której organ drugiej instancji zastąpiłby - w istocie - organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające w znacznym zakresie. To natomiast jest niedopuszczalne przede wszystkim z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 136 K.p.a.), a po drugie z powodu naruszenia art. 59 § 3 u.p.e.a..
Wskazano, że organ egzekucyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy na dzień orzekania w zakresie już ocenionych merytorycznie zarzutów oraz co do których stwierdzono niedopuszczalność ostatecznym postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] nie zaistniały nowe okoliczności skutkujące koniecznością dokonania ponownej oceny zgłoszonych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe pozwoli dopiero na merytoryczną ocenę przesłanek zgłoszonych we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r..
Pismem z dnia 7 listopada 2018 r. K.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r. nr [...], wnosząc o jego uchylenie. W ocenie strony, organ naruszył art. 138 §2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas, gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości przedmiotowego rozstrzygnięcia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r.. W uzasadnieniu złożonej skargi K.K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zażaleniu oraz wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r., przywołując treść tożsamą jak w w/w pismach.
Organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie kasacyjne. Organ uznał, że zaistniały powody do wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 138 § 2 k.p.a..
W ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w wydanym rozstrzygnięciu, nie odniósł się do wszystkich przesłanek podniesionych przez K.K. we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji w postanowieniu nr [...] z dnia 24 lipca 2018 r. nie ustosunkował się do podniesionej przez stronę kwestii przedawnienia (wygaśnięcia z innego powodu) obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], stanowiącej przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a..
Ponadto, zwrócono uwagę, że oceniając zasadność umorzenia prowadzonego postępowania w oparciu o pozostałe przesłanki podniesione w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r., tj. braku wymagalności, nieistnienia, określenia niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego, a także bezpośrednio z przepisu prawa, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanych środków egzekucyjnych, braku doręczenia upomnienia oraz niepodjęcia zawieszonego postępowania przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania - organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że część z nich była oceniana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w ramach postępowania zarzutowego, zainicjowanego pismem z dnia 4 stycznia 2016 r., którym zostały wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj. zarzuty wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 w/w ustawy.
Za prawidłowy należy uznać pogląd, że jakkolwiek żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego może być wniesione przez zobowiązanego w dowolnym czasie w toku postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 194/07), to jednak zobowiązany nie może żądać umorzenia postępowania powołując się na okoliczności, które podniósł w zarzutach, ale zarzuty nie zostały uwzględnione. (por. Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Piotr Marek Przybysz, LEX 10782). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt II GSK 153/14 wskazał, że wydanie ostatecznych rozstrzygnięć stwierdzających niezasadność zarzutów, przesądza o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn podniesionych w zarzutach. W konsekwencji kolejny, przedmiotowy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie może zostać uwzględniony, a zainicjowane tym wnioskiem postępowanie należy umorzyć, jako bezprzedmiotowe.
W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe, zasadnie organ odwoławczy w oparciu o art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. - mający odpowiednie zastosowanie w niniejszym postępowaniu na mocy art. 18 u.p.e.a. - postanowił uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie organ wskazał, jakie okoliczności organ powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. w pierwszej kolejności ustalić, czy na dzień orzekania w zakresie już ocenionych merytorycznie zarzutów oraz co do których stwierdzono niedopuszczalność ostatecznym postanowieniem nr [...] z dnia 27 marca 2017 r. nie zaistniały nowe okoliczności skutkujące koniecznością dokonania ponownej oceny zgłoszonych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu, powyższe pozwoli dopiero na merytoryczną ocenę przesłanek zgłoszonych we wniosku K.K. z dnia 25 czerwca 2018 r..
Zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r., należy uchylić, a sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana przez organ pierwszej instancji. Jej okoliczności uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., ponieważ sprawa wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, polegającego na prawidłowej analizie wszystkich okoliczności podniesionych przez stronę w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r..
Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga - jako niezasadna podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.).