Uzasadnienie
I. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1398/13, ze skargi skarżącej strony "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i lipiec 2009 r. oraz przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz zabezpieczenia na majątku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2013 r. określającą stronie, w podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i lipiec 2009 r. oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r., odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług za luty i lipiec 2009 r., odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty łącznie 3.374.386 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.166.338 zł na majątku podatnika.
25 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika o Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki wykonania zobowiązania podatkowego, tj. należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. w kwocie 3.374.386 zł wraz z należnymi odsetkami. Wskazano, że przesłankami do dokonania zabezpieczenia są ustalenia poczynione w ramach prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2008 r. i od stycznia do grudnia 2009 r., tj.: fakturowanie sprzedaży na rzecz podmiotów niebędących faktycznymi odbiorcami towarów, w skali ujawnionych nieprawidłowości, która powoduje uzasadnioną obawę, iż naliczone zobowiązania nie zostaną uiszczone, ustalenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, które przekształciło się w zaległość podatkową. Kontrolujący stwierdzili, że w okresie objętym kontrolą strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących transakcji ze wskazanymi kontrahentami (tj. dokumentów SC AC, międzynarodowych listów przewozowych CMR, dokumentów z tzw. kontroli krzyżowych, przesłuchań świadków, dowodów płatności, ekspertyz grafologicznych) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez stronę dla tych kontrahentów faktycznie nie opuścił terytorium Polski, a w konsekwencji strona nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT przy tych transakcjach.
Decyzją z 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), określił stronie w podatku od towarów i usług przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009 r. w wysokości 1.979.346 zł i za lipiec 2009 r. w wysokości 574.747,00 zł, przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r. w wysokości 482.818,00 zł, za czerwiec 2009 r. w wysokości 467.784,00 zł, za sierpień 2009 r. w wysokości 419.521,00 zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości 415.141,00 zł, odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w wysokości 369.267,00 zł, za lipiec 2009 r. w wysokości 266.432,00zł, odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. w wysokości 530.639,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku strony kwoty 3.374.386,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.166.338,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ustalenia kontroli podatkowej oraz analiza dostępnych dokumentów uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zarówno charakter i sposób powstania zaległości, jak i znaczna ich wysokość budzą uzasadnione obawy, że strona nie ureguluje dobrowolnie przybliżonej kwoty zobowiązania, a nawet może utrudniać lub udaremnić egzekucję. Wszystkie dowody wskazują, że istnieje prawdopodobieństwo świadomego działania na szkodę budżetu państwa.
Strona odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia opisane w tym przepisie.
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że przepisy powyższe, zgodnie z art. 33c § 2 O.p. stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1, tj. m.in. do "zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy." Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uwzględniając przybliżoną kwotę zobowiązania organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzone dane finansowe strony za lata 2010 i 2011 oraz dane za rok 2012, dokonał analizy trzech grup wskaźników tj.: płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), oraz rentowności (sytuacji majątkowej) i stwierdził, że z analizy wskaźnikowej działalności gospodarczej wynika, że sytuacja ekonomiczno-finansowa strony w roku 2011 polepszyła się w stosunku do roku poprzedniego, ale już w 2012 r. znacznie się pogorszyła.
Strona w latach 2010 - 2012 osiągnęła zysk netto z prowadzonej działalności, przy czym w 2012 r. zysk ten (293.094,23 zł) był dwukrotnie mniejszy niż w roku 2010 (512.577,21 zł), a w porównaniu z rokiem 2011 (1.880.493,42 zł) spadł aż o 84,4%. W 2012 r. nastąpił również znaczny spadek zyskowności (przychodów, majątku i kapitału własnego) w porównaniu z rokiem 2011; i tak zysk z przychodów w 2012 r. stanowił jedynie 17,27 % zysku, który strona osiągnęła w roku poprzednim, a zyski na majątku i zaangażowaniu kapitału własnego w 2012 r. stanowiły odpowiednio jedynie 4,61 % i 15,30 % tego co strona osiągnęła w 2011 r. W 2012 r. nastąpiło pogorszenie rentowności nie tylko odniesieniu do roku 2011, ale także w stosunku do roku 2010 r. Dodatkowo organ wskazał, że nieruchomości należące do strony obciążone są hipotekami umownymi łącznymi o wysokości 19.500.000 zł i 2.700.000 CHF w związku z zawartymi przez stronę umowami kredytowymi, zatem zaspokojenie ewentualnych roszczeń podatkowych z tego źródła jest wysoce utrudnione.
Ponadto z tytułu ww. umów kredytowych strona ponosi znaczne obciążenia finansowe, wynoszące 96.800 zł oraz 40.240 CHF. Strona ponosi także koszty związane z leasingiem środków transportu. Zgodnie z notą nr 5 do sprawozdania finansowego "Środki trwałe w leasingu na koniec 2012 r." raty leasingowe strony w 2012 r. wyniosły łącznie 173.677,97 zł. Mając zatem na uwadze pogarszającą się sytuację finansową strony, znaczne obciążenie jej majątku, ponoszenie przez stronę znacznych zobowiązań finansowych m.in. z tytułu zaciągniętych kredytów oraz umów leasingowych, zdaniem organu drugiej instancji zasadny był wniosek, że strona może uchylać się od dobrowolnego uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżąca spółka nie wywiązywała się też w terminie ze zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości wobec Urzędu Miasta w G. oraz w Z. Za dodatkowy argument organ uznał także zachowanie podatnika polegające na rozliczeniu transakcji handlowych z kontrahentami zagranicznymi ze Słowacji i Niemiec jako transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych 0% stawką podatku VAT, podczas gdy strona nie dysonowała odpowiednimi dokumentami, a towar wykazany na wystawionych dla kontrahentów fakturach VAT nie opuścił terytorium Polski.
W związku z powyższym w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji dokonanych w oparciu o dane uzyskane w trakcie kontroli podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego; organ podatkowy określa w tym trybie jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania i należnych odsetek, nie podejmując czynności pełnego gromadzenia dowodów i ich oceny. Bez znaczenia dla sprawy pozostają zarzuty i argumenty podatnika podniesione w zakresie prawa strony do zastosowana 0% stawki podatku VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych dla kontrahentów ze Słowacji oraz Niemiec, gdyż kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego co do opodatkowania 0% czy 22% stawką VAT sprzedaży na rzecz kontrahentów strony nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.
W skardze do WSA w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaszły podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku strony kwoty 3.374.386 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.166.338 zł, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., naruszenie art. 120 w zw. z art. 235 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w szczególności poprzez przeprowadzenie własnego postępowania abstrahującego od postępowania organu pierwszej instancji, którego celem było znalezienie argumentów na utrzymanie w mocy błędnej i wydanej z naruszeniem prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy właściwym postępowaniem organu odwoławczego byłoby uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo umorzenie postępowania w sprawie, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu fatycznego, w szczególności przez przyjęcie jako podstawy orzekania całkowicie niezasadnych, gołosłownych twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego, opartych na bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie rzekomego naruszenia przez stronę warunków zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, art. 200 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło odniesienie się strony do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, co mogłoby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście przeprowadzenia przez organ odwoławczy całkowicie nowego postępowania, niezależnego od organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. we wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 229 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, pozyskując w jego trakcie dodatkowe informacje i dokumenty, w tym sprawozdanie finansowe strony za 2012 r. (które nie było znane organowi pierwszej instancji), a także faktury, rejestry sprzedaży, listy przewozowe (dotyczące zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcji), odpisy z ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości będących własnością strony, informacje z Urzędu Miasta w G. i w Z. w sprawie terminowości uiszczania przez Spółkę podatku od nieruchomości. Wskazał, że organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, weryfikuje materiał dowodowy, oceniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego zarówno na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, oraz które w świetle zmienionych przepisów prawa mają znaczenie prawne.
Wskazując na powyższe wywody WSA stwierdził, że zarzut bezpodstawnego włączenia do akt sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawozdania finansowego strony za 2012 r. i na jego podstawie "samodzielne" dokonanie analizy jej sytuacji majątkowej jest bezzasadny. Jako nietrafny WSA ocenił także zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p.
Odnosząc się do kwestii związanych z zaistnieniem przesłanek do dokonania zabezpieczenia, WSA wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Celem tego postępowania jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego, z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania.
Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej, a organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Odnosząc się do treści art. 33c § 2 O.p. WSA wskazał, że zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia. Zdaniem WSA opisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności, uwzględniające wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, jak również przedłożone dokumenty dotyczące zakwestionowanych transakcji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.
WSA ponownie podkreślił, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny dowodów w zakresie zachowania przez stronę warunków uprawniających ją do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie mogły podlegać merytorycznemu badaniu w przedmiotowym postępowaniu.
WSA wskazał, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował, a zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. W ocenie WSA nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Przy czym chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i w rezultacie możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p.
WSA nie podzielił zarzutu, że oceny sytuacji finansowo - ekonomicznej strony organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny. Wyjaśnił, że organy podatkowe podjęły wszystkie czynności w celu zgromadzenia dokumentów, które w sposób wystarczający i zupełny pozwoliły na przeprowadzenie analizy majątkowej strony. Pod uwagę wzięte zostały następujące dane: kapitał własny, aktywa (w tym obrotowe), zapasy, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania (krótko, długoterminowe), zysk i strata netto, przychody (ze sprzedaży, operacyjne, finansowe). Wynikają one ze sprawozdań finansowych złożonych za lata 2010 - 2012 i - zdaniem WSA - dostatecznie jasno obrazują pogarszającą się w 2012 r. sytuację ekonomiczną strony.
W ocenie WSA wnioski wysnute na podstawie analizy wskaźnikowej sytuacji finansowej strony nie stanowiły jedynego powodu, który przemawiał za zasadnością zastosowania względem spółki zabezpieczenia. Wzięte pod uwagę zostało także znaczne hipoteczne obciążenie majątku nieruchomego spółki (łącznie 19.500.000 zł i 2.700.000 CHF), wysokość obciążeń kredytowych (96.800 zł oraz 40.240 CHF) i leasingowych spółki (raty leasingowe strony w 2012 r. wyniosły łącznie 173.677,97 zł) oraz rozliczenie transakcji handlowych z kontrahentami zagranicznymi jako transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych 0% stawką podatku VAT, podczas gdy spółka nie dysonowała odpowiednimi dokumentami a towar wykazany na wystawionych dla tych kontrahentów fakturach VAT nie opuścił terytorium Polski.
Sąd zwrócił także uwagę, że strona nie wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności publicznoprawnych. W tej sytuacji za chybiony WSA uznał zarzut naruszenia art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
II. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. i wydanie decyzji zabezpieczeniowej w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia opisane w tym przepisie, tj. bezzasadne tolerowanie oraz powielenie błędnej wykładni i zastosowania ww. przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 13 sierpnia 2013 r., co doprowadziło do nieuchylenia przedmiotowej decyzji do czego obligował Sąd przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2013 r., podczas gdy organ podatkowy wydał decyzję naruszając przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności przez przyjęcie jako podstawy orzekania całkowicie niezasadnych, a przede wszystkim gołosłownych twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego, opartych na bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w przedmiocie rzekomego naruszenia przez stronę warunków do zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
III. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2015r. w sprawie I FSK 538/15 stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż za zasadne uznać zarzuty podnoszące, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., z uwagi na niewykazanie – w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego – że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (wraz z odsetkami) nie zostanie wykonane.
Zdaniem NSA, za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., prowadzące do naruszenia art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji zaskarżonym orzeczeniem zaakceptował wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że spełniona została przesłanka do zastosowania art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. jaką jest "uzasadniona obawa", że będące przedmiotem odrębnego postępowania zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
NSA nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 235 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 235 O.p., gdyż należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w sytuacji gdy rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, czego wyrazem jest nie tylko uprawnienie, ale wręcz obowiązek samodzielnego dokonywania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także, w razie potrzeby, jego uzupełnianie, w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p., organ ten działając w granicach zakreślonych tą ostatnią normą nie naruszył zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
Nie ma również uzasadnionych podstaw, zdaniem NSA, do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., gdyż kwestia prawidłowości stosowania przez stronę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:
- IV. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2005).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.
V. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że strona nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję; również nie wykazano, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych.
Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, z którego wynika, że "zaprezentowane dane finansowe oraz dokonana analiza wskaźnikowa działalności "A" S.A. uzasadnia twierdzenie, iż sytuacja ekonomiczno - finansowa strony w roku 2011 uległa polepszeniu w odniesieniu do roku poprzedniego (2010 r.), jednakże już w 2012 r. uległa pogorszeniu. Nastąpił wówczas znaczny spadek zyskowności prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności, który osiągnął najniższy poziom w całym badanym okresie 2010 - 2012 r. Tym samym wbrew zawartemu w odwołaniu stanowisku analiza sytuacji finansowej strony m.in. na podstawie najbardziej aktualnego sprawozdania finansowego, uzasadnia twierdzenie o zaistnieniu przesłanki do wydania przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu (...). Mając zatem na uwadze, tj. przede wszystkim pogarszającą się sytuację finansową skarżącej spółki, znaczne obciążenie majątku podatnika, ponoszenie przez stronę znacznych zobowiązań finansowych m.in. z tytułu zaciągniętych kredytów oraz umów leasingowych, zdaniem organu drugiej instancji zasadnym jest wnioskowanie, iż strona może uchylać się od dobrowolnego uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych". Konkluzja ta nie wyczerpuje przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane".
Jak podkreśla NSA w sprawie I FSK 538/14, wprawdzie stwierdzono, że określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292).
Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.
Jak wskazuje w tej sprawie NSA, obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji.
Oznacza to, zdaniem NSA, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.
Organy podatkowe nie wykazały zaistnienie powyższej przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p. w powyższym rozumieniu. Organ odwoławczy, bazując na danych sprawozdawczych strony, posiłkując się trzema grupami wskaźników tj.: płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), oraz rentowności (sytuacji majątkowej) wykazał – jego zdaniem – "pogarszającą się sytuację finansową Spółki", a więc pewną tendencję sytuacji ekonomiczno-finansowej strony w latach 2010 - 2012, i w oparciu o to wywiódł, że spełnione są warunki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 O.p.
Jednak nie wszystkie ze wskaźników przyjętych przez organ odwoławczy (jak podkreślił NSA) wskazują na "pogarszającą się sytuację finansową Spółki", a ponadto tylko z tego rodzaju tendencji nie zawsze można wywieść, że zachodzi "uzasadniona obawa" w rozumieniu art. 33 § 1 O.p., że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Wskaźnik bieżącej płynności - pokazujący jaka jest zdolność firmy do regulowania krótkoterminowych zobowiązań środkami obrotowymi, powinien zawierać się w przedziale od 1,2 do 2,0. Jeżeli wartość aktywów obrotowych jest w górnej części tego przedziału na poziomie 2, oznacza to, że spółka jest płynna i nie ma problemów ze spłatą bieżących zobowiązań. W przypadku gdy wskaźnik jest poniżej 1, oznacza to, że firma ma kłopoty z utrzymaniem płynności finansowej, a więc może mieć problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań, co w konsekwencji może doprowadzić ją nawet do bankructwa. Jak widać zatem, wskaźnik ten we wszystkich latach pozostawał w prawidłowych wielkościach, a na dzień 31 grudnia 2012 r. był lepszy (1,32) niż na dzień 31 grudnia 2010 r. (1,19), co nie potwierdza tezy organu o pogarszającej się sytuacji finansowej spółki. Podobnie rzecz się ma w przypadku wskaźnika płynności szybkiej; wskaźnik ten informujący o możliwościach spółki spłacania swoich krótkoterminowych zobowiązań aktywami o wysokiej płynności (natychmiastowa zdolność firmy do spłaty długów) powinien oscylować w granicach 1-1,2. Jego poziom niższy niż 1,00 może oznaczać kłopoty firmy z terminowym regulowaniem zobowiązań.
W przypadku strony we wszystkich latach był on wprawdzie poniżej poziomu 1,00, lecz w roku 2012, mimo że wskaźnik ten był nieco gorszy niż w 2011 r., to lepszy niż w 2010 r., a zatem i w tym przypadku nie można mówić o tendencji pogarszającej się sytuacji finansowej spółki.
Analogiczna sytuacja jest w przypadku wskaźnika płynności gotówkowej (0,2), który na koniec 2012 r. był lepszy (0,03) niż na koniec 2011 r. (0,02).
W przypadku wskaźnika ogólnego zadłużenia (zalecana wartość: 0,57 - 0,67) w poszczególnych latach wskaźnik ten mieścił się w normie i był w miarę jednolity (w 2010 r. – 0,63, w 2011 r. – 0,61, w 2012 r. – 0,61).
Podobnie było w przypadku wskaźnika zadłużenia kapitału własnego (zalecana wartość: 1,0), który wprawdzie w poszczególnych latach przekraczał zakładaną wielkość 1,00 (w 2010 r. – 1,70, w 2011 r. – 1,57, w 2012 r. – 1,60), co oznacza, że długi przewyższały kapitały Spółki, lecz w 2012 r. wskaźnik ten był lepszy niż w 2010 r. i niewiele odbiegał od roku 2011, a ponadto nie jest to jednoznacznie negatywna sytuacja, bowiem zobowiązania obce mogą być skutecznie wykorzystywane w mechanizmie dźwigni finansowej do zwiększenia zysku przedsiębiorstwa.
Natomiast stwierdzony w decyzji organu odwoławczego niski wskaźnik zadłużenia długoterminowego, oczywiście że może świadczyć, jak stwierdzono w decyzji, że "spółka nie w pełni wykorzystuje możliwości zwiększenia efektywności funkcjonowania, poprzez zaangażowanie obcych funduszy z okresem długoterminowej spłaty", lecz jednocześnie wskazuje, że spółka nadmiernie – w badanym przedziale czasowym – się nie zadłużała długoterminowo, co w kontekście jej sytuacji majątkowej, w żadnym przypadku nie stanowi okoliczności pejoratywnej.
Tym samym zarówno analiza płynności finansowej, jak i zadłużenia (wypłacalności) strony nie prowadzi do negatywnych dla niej wniosków w aspekcie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., jaką jest "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Odnośnie zysku netto na prowadzonej działalności, zdaniem NSA rzeczywiście był on w 2012 r. mniejszy niż w latach 2011 i 2010, lecz nie należy pomijać, że przeprowadzona analiza finansowa ma głównie na celu określenie sytuacji majątkowej strony, w kontekście możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego, a nie jej wskaźników rentowności, częstokroć uzależnionych od koniunktury na rynku.
Zdaniem NSA, nie można przy tym pomijać, że strona corocznie wykazywała zysk netto (w sumie za 3 lata – 2.686.164 zł), powiększając tym samym swój majątek, stanowiący bazę do zaspokojenia należnych zobowiązań podatkowych.
Stwierdzenie zatem, że sytuacja finansowa strony bezsprzecznie uległa w 2012 r. pogorszeniu, o czym świadczy choćby wysokość uzyskanego za ten rok zysku (293.094,23 zł), podczas gdy za rok 2011 zysk wynosił 1.880.493,42 zł nie obrazuje, że okoliczność zróżnicowania wielkości zysku skarżącej spółki w okresie 3 lat wskazuje, że zachodzi "uzasadniona obawa", że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Zdaniem NSA za zabezpieczeniem oprócz analizy wskaźnikowej sytuacji finansowej strony przemawia również – na tle przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego - znaczne hipoteczne obciążenie majątku nieruchomego spółki (łącznie 19.500.000 zł i 2.700.000 CHF), a także wysokość obciążeń kredytowych (96.800 zł oraz 40.240 CHF) i leasingowych spółki (raty leasingowe strony w 2012 r. wyniosły łącznie 173.677,97 zł). Te wielkości zadłużenia były bowiem już przedmiotem – jak określił to sąd pierwszej instancji – "analizy wskaźnikowej sytuacji finansowej spółki", w tym również, opartej o sprawozdania strony obejmującej jej zobowiązania ogółem, analizy zadłużenia (wypłacalności), w tym m.in. wskaźnika ogólnego zadłużenia, który w każdym z trzech analizowanych lat mieścił się w granicach normy (0,57-0,67); brak zatem podstaw, aby te same okoliczności, które były już przedmiotem analizy finansowej strony co do jej zadłużenia (wypłacalności), były powtórnie wykorzystywane przeciwko stronie jako mające dodatkowo negatywnie wpływać na jej wypłacalność.
Ponadto podnoszone przez organ nieprawidłowości w zakresie rozliczeń przez stronę transakcji handlowych z kontrahentami zagranicznymi jako transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych 0% stawką podatku VAT, podczas gdy z ustaleń kontrolujących wynika, że strona nie dysponowała odpowiednimi dokumentami oraz że towar wykazany na wystawionych dla tych kontrahentów fakturach VAT nie opuścił terytorium Polski, pozostają poza określoną w art. 33 § 1 O.p. przesłanką uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe.
Mając to na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, orzekł jak w sentencji wyroku.
EK