Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1084/17

Uzasadnienie

1. W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek E. G. (dalej jako "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Skarżący od 1979 r. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni obecnie około 171 ha. Gospodarstwo należy do Skarżącego i jego żony. Z żoną ma majątkową wspólność małżeńską. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Działka nr [...] (21,17 ha) została nabyta od "A" w przetargu w 2006 r. Transakcja była dokonana celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu tej działki nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Grunt ten oraz wszystkie pozostałe działki wchodzące w skład gospodarstwa były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Od 2013 r. Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Poza w/w działalnością ani Skarżący ani jego żona nie prowadzą obecnie żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. W latach 1990-1996 Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na transporcie ciężarowym. Skarżący wraz z żoną jest zarejestrowany w KRUS.

Na mocy decyzji Wojewody nr [...] o realizacji inwestycji drogowej "Budowa drogi [...]", zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031 – dalej jako "specustawa drogowa") z mocy prawa nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego z działki o nr [...], na skutek decyzji Wojewody wydzielona została działka drogowa nr [...] (1,0402 ha), która automatycznie przeszła na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczona pod drogę. W związku z powyższym Wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego za przejętą przez Skarb Państwa w/w działkę.

Przejęcie działki nastąpiło w następującym stanie faktycznym. Działka nr [...] położona w miejscowości C. zlokalizowana jest na obszarze, dla którego obowiązują ustalenia MPZP w gminie C. obszaru wsi C. zatwierdzonego uchwalą nr [...] Rady Gminy C. z dnia 30 sierpnia 2002 r. Z w/w miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nr [...] (przed podziałem) leżała na terenach oznaczonych symbolem "R": funkcja podstawowa: tereny upraw rolnych, funkcja dopuszczalna: zabudowa siedliskowa wraz z zabudową gospodarczą i garażami dla potrzeb własnych, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy i prowadzenia gospodarki rolnej. Działka nr [...] wydzielona z działki nr [...] znajduje się nadal w całości na terenach oznaczonych wyżej opisanym symbolem "R". Działka nr [...] była niezabudowana. W związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, Skarżący wraz z żoną nie przygotowywał tej działki do zasiewu na kolejny rok.

Grunt ten nie był dzielony na mniejsze działki. Powyższa działka ani żadne inne, które posiada Skarżący wraz z żoną nie były uzbrajane, ani ulepszane w żaden inny sposób zmierzający do podniesienia ich wartości przy odsprzedaży. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Skarżący wraz z żoną nie wnioskował do gminy o przekształcenie przejętej działki na cele nierolnicze, w szczególności drogowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nie występował o ustalenie warunków zabudowy dla tej działki oraz nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez działkę. Ani Skarżący ani jego żona nie zajmowali się nigdy działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ciągu ostatnich lat Skarżący wraz z żoną nabywał jedynie działki rolne o dużych powierzchniach i na powiększenie gospodarstwa rolnego. W 1979 r. Skarżący wraz z żoną otrzymał grunty w drodze przekazania gospodarstwa rolnego.

W 1979 r. działkę nr [...] pow. 3,45 ha na podstawie umowy darowizny. W 1979 r. umową przekazania gospodarstwa rolnego Skarżący wraz z żoną nabył działki: nr [...] pow. 1,55 ha; nr [...] pow. 1,66 ha oraz nr [...] pow. 4,44 ha. W 1989 r. Skarżący wraz z żoną kupił działki: nr [...] pow. 1,09 ha i nr [...] pow. 2,01 ha. W 1993 r. umową darowizny nabył Skarżący wraz z żoną działki: nr [...] pow. 3,61 ha, nr [...] pow. 0,88 ha, nr [...] pow. 0,42 ha, nr [...] pow. 2,81 ha, nr [...] pow. 300 m2, nr [...] pow. 1,15 ha, nr [...] pow. 1,86 ha, nr [...] pow. 0,7 ha. Działki nr [...] (14,45 ha) oraz [...] (37,44 ha) Skarżący wraz z żoną nabył od "A" w przetargu w 1992 r. Działkę nr [...] (13,24 ha) Skarżący wraz z żoną nabył od "A" w przetargu w 1993 r., zaś działkę nr [...] (21,17 ha) również od "A" w przetargu w 2006 r. W 1997 r. Skarżący wraz z żoną zakupił działkę nr [...] pow. 6,71 ha, w 2001 r. działki rolne nr [...] pow. 2,43 ha, nr [...] pow. 1,8 ha, a w 2002 r. działkę nr [...] pow. 3,15 ha.

Wszystkie transakcje były dokonywane celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Skarżący wraz z żoną nie odsprzedawał działek rolnych. Tylko raz w 2009 r. działkę budowlaną wydzieloną z gruntu, który uzyskany był od rodziców żony Skarżącego. Skarżący wraz z żoną dokonał także darowizny działek rolnych na rzecz syna. Żadna z powyższych transakcji nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Poza wymienioną wyżej jedną transakcją Skarżący wraz z żoną nie sprzedawał innych działek budowlanych i nie dzielił gospodarstwa na takie działki. Przejmowana przez Skarb Państwa działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako użytek rolny. Działka ta była objęta dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z jej przeznaczeniem pod drogę została wycofana z dopłat. Płacony jest podatek rolny. Utrata własności tej działki nastąpiła z inicjatywy Skarbu Państwa - Skarżący wraz z żoną nie miał zamiaru spieniężać przedmiotowej działki. Skarżący wraz z żoną nie planuje sprzedaży i nie przygotowuje żadnych działek rolnych lub budowlanych do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie za działkę nr [...] przejętą pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy drogowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego, odszkodowanie za działkę nr [...] przejętą pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy drogowej nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącego, opodatkowanie transakcji nie wystąpi, gdyż:

1. - jeżeli potraktować grunt jako przeznaczony pod drogę - utrata jego własności nie stanowi działalności rolniczej, a nadto nie zajmuje się obrotem nieruchomościami, co w oczywisty sposób wynika z przedstawionego stanu faktycznego,
2. - jeżeli uznać, że doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego - korzystałoby ono ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.").

Rozstrzygające znaczenie ma przeznaczenie przez organ administracyjny danych działek pod budowę drogi. Na skutek tej decyzji (niezależnej od rolnika) utracił on możliwość dalszego rolniczego wykorzystywania przedmiotowych działek, co skutkuje ich wyłączeniem z gospodarstwa rolnego i sprzedażą w ramach majątku prywatnego. Ponieważ przeniesienie własności wynika wyłącznie z ustalenia, że dany obszar ma nie rolnicze, lecz drogowe przeznaczenie, to nie sposób powiązać tej transakcji z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Skarżący wskazał, że w działalności tej nie mieści się sprzedaż czy przeniesienie własności działek budowlanych, a w szczególności utrata własności działki drogowej. Takiego gruntu też nie można uznać za produkt rolny, w myśl art. 2 pkt 20 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, podkreślając, że w/w stanowisko dotyczące opodatkowania odszkodowania za drogę przejętą od rolnika, który jest podatnikiem jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według Skarżącego, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie podejmował w zasadzie żadnych czynności, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Skarżący wskazał na niehandlowy i niezależny od właściciela sposób utraty własności przedmiotowej działki będący skutkiem przeznaczenia jej na cele drogowe przez organ administracji, a nie właścicieli gruntu. Gdyby nie ustalenie przez organ w decyzji, że droga ma przebiegać przez dany teren, nie doszłoby do utraty prawa własności.

1. 2. W dniu 5 czerwca 2017 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS, przywołując treść art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stwierdził, że grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że opodatkowaniu nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Organ interpretacyjny, przywołując treść art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 pkt 6, art. 11i ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, 3 i 4 specustawy drogowej, wskazał, że fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu. Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów specustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przytaczając treść art. 12 ust. 4a, 4f i 5 oraz art. 18 ust. 1 specustawy drogowej, Dyrektor KIS uznał, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m. in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego. Dyrektor KIS podkreślił, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Następnie, cytując przepis art. 2 pkt 15, 19-21 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ interpretacyjny zauważył, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Organ stwierdził, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Dyrektor KIS przywołał kolejno treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, stwierdzając, że wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Dyrektor KIS wskazał, że działka, z której Skarżący został wywłaszczony za odszkodowaniem służyła do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło jej wyłączenie ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych, niewynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie, jak wskazano we wniosku "Grunt ten oraz wszystkie pozostałe wchodzące w skład gospodarstwa były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej".

Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwem rolnym, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowi on składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą jest również działalność rolnicza.

Oznacza to, że dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

Organ interpretacyjny, odwołując się do treści orzeczeń TSUE w sprawie C-291/92 oraz w sprawie C025/03, wskazał, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wykorzystywana dla zaspokojenia potrzeb własnych. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika, aby Skarżący w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi zatem dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Skarżącego.

Organ interpretacyjny, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdził, że dostawa działki nr [...] za odszkodowaniem, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie Dyrektor KIS, przywołując treść art. 2 pkt 33, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz, w przypadku braku takiego planu, wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny wskazał, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczana nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Tym samym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna zostać opodatkowana zgodnie z kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, organ wskazał, że przeniesienie prawa własności gruntów w zamian za odszkodowanie, spełniać będzie definicję dostawy towarów, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w przypadku, gdy w momencie wywłaszczenia, działka rolna nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a więc nie wypełniała definicji terenu budowlanego, przedmiotowa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Dyrektor KIS, wskazując, że we wniosku Skarżący stwierdził, że "opodatkowanie opisanej wyżej transakcji podatkiem od towarów i usług nie wystąpi, gdyż (...) doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego – korzystałoby ono ze zwolnienia określonego w art.

43. ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.", zauważył, że pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw) – pojęcia "nie podlega opodatkowaniu" i "zwolnione od podatku" nie są tożsame. Pierwsze z nich oznacza to, że uregulowania u.p.t.u. nie będą miały zastosowania do sprzedaży działek gruntu. Natomiast zwrot "zwolnione od podatku" oznacza, że regulacje ustawy będą miały zastosowanie do danej czynności, jednak będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 2 pkt 15, 20 i 21 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie uznał, że przeniesienie własności nieruchomości przeznaczonych na podstawie decyzji wojewody pod drogę stanowi działalność rolniczą i w związku z tym jest opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 oraz 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżący nie podważa, że przeniesienie własności z nakazu organu władzy lub decyzją administracyjną może stanowić podstawę do naliczenia podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Nie neguje również, że nieruchomość przeniesiona w trybie specustawy drogowej może stanowić towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Według Skarżącego, nie sposób jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przeniesienie własności nieruchomości budowlanej, tj. przeznaczonej na mocy decyzji o realizacji inwestycji pod drogę i spowodowane wydaniem tej decyzji - stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 15, 20 u.p.t.u. i w efekcie jest dostawą dokonaną przez rolnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Argumentacja organu podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że każda sprzedaż działki budowlanej uprzednio wykorzystywanej do produkcji rolnej przez rolnika (zarejestrowanego podatnika VAT) bez względu na to czy jest okazjonalna, czy nie i bez względu na to, czy jest związana z wykonywaniem działalności rolniczej - musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług - gdyż mamy do czynienia ze sprzedażą części przedsiębiorstwa.

Kwestią rozstrzygającą spór jest charakter dokonanej czynności przeniesienia własności działki budowlanej (przeznaczonej pod drogę) przez rolnika, przy czym nie ma większego znaczenia, czy działka jest przeznaczona pod drogę, dom jednorodzinny lub przemysł. Skarżący wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, a utrata własności działki (bez względu na jej przeznaczenie w planie miejscowym) z uwagi na jej zajęcie pod drogę nie ma związku z działalnością rolniczą. Według Skarżącego, w tej transakcji nie będzie działał i występował jako rolnik, gdyż z treści art. 2 pkt 15 oraz 20 u.p.t.u., w sposób precyzyjny wynika co stanowi działalność rolniczą (produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych) oraz co w tej działalności jest towarem. W tym zakresie nie mieści się przeniesienie własności działki budowlanej wymuszone przeznaczeniem jej pod budowę drogi na podstawie decyzji o realizacji inwestycji drogowej. Niezasadnie organ podnosi, że przeniesienie własności gruntów rolnych w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez podmiot działający w ramach art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Skarżący wskazał, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. mówi o "wszelkiej" działalności producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników dając tym samym wyraz powszechności i szerokiemu zastosowaniu podatku. Jednakże tylko w odniesieniu do działalności rolniczej u.p.t.u. precyzuje w art. 2 pkt 15, co rozumie się pod tym pojęciem a w pkt 20, jakie towary należy rozumieć pod pojęciem produktów rolnych. Wreszcie w art. 2 ust. 22 ustawa wyjaśnia, że "sprzedażą" w rozumieniu ustawy jest dostawa towarów i świadczenie usług. W kontekście powyższych definicji ustawowych należy uznać, że przeniesienie własności działki przeznaczonej pod drogę nie jest sprzedażą towaru w rozumieniu art. 2 pkt 15, 20 u.p.t.u. Powyższe szczegółowe uregulowania dotyczące zakresu działalności rolniczej objętej podatkiem od towarów i usług dowodzą, że ma ona charakter odmienny od typowej działalności producentów, handlowców lub usługodawców.

Odmienność tej działalności polega na tym, że rolnik często prowadzi działalność na gruntach nabytych bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, stanowiących majątek osobisty. Byłoby krzywdzące objęcie tym podatkiem rozporządzenia takim gruntem, wykonywanego poza zakresem działalności rolnika i dotyczącego gruntów nabytych przed rejestracją podatnika VAT. W ocenie Skarżącego, z u.p.t.u. wynikają bezspornie trzy rozwiązania: jeśli działka jest rolna to korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jeśli jest budowlana to możliwe jest objęcie transakcji podatkiem, natomiast gdy w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze handlowca to w przypadku sprzedaży gruntu rolnego przez rolnika - podatnika VAT w zakresie działalności rolniczej jest to czynność dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, żaden z powyższych przypadków nie zachodzi w sprawie.

W tej kwestii przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Niezasadnie też organ podnosi, że orzeczenie to nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy rolnika ryczałtowego. Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabywaniu gruntu podlegającego wywłaszczeniu. Skarżący wskazał, że przesądzająca jest również okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonymi pod budowę inwestycji drogowej. Skoro grunty te utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczony) zmuszony był zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to przeniesienie tych działek nastąpiło w ramach majątku osobistego. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciel zbywał swój majątek osobisty, a nie towar handlowy związany z prowadzoną działalnością rolniczą.

Skarżący podniósł, że nielogiczny jest też wywód, że działki mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., mimo iż są wywłaszczane tylko ze względu na ich przeznaczenie pod drogę. W tej kwestii organ prezentuje odwrotne stanowisko w sytuacji, gdy pod drogę wywłaszczane są gminy, które z definicji są podmiotami handlującymi nieruchomościami. Gminom zależy na ustaleniu, że wywłaszczenie działek (przeznaczonych w planie miejscowym na cele rolnicze, albo nieobjętych planem) na podstawie decyzji administracyjnej (ZRID) pod drogę jest zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wówczas organ podatkowy wywodzi, że działki nie objęte planem miejscowym lub mające rolnicze przeznaczenie w planie miejscowym nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż decyzja o realizacji inwestycji drogowych przesądza o ich budowlanym przeznaczeniu. Na poparcie powyższego Skarżący przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych.

Skarżący podkreślił, że nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu tych nieruchomości. Ponadto, nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane). Nie był też handlowcem w zakresie sprzedaży nieruchomości budowlanych. Wskazał, że odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości w toku postępowania o ustalenie jego wysokości nigdy nie jest powiększane o podatek od towarów i usług. Krzywdzące byłoby pomniejszenie odszkodowania o 23% w sytuacji, gdy Skarżący (nie handlujący nieruchomościami) nie miał prawa do odliczenia przy ich nabyciu, zwłaszcza że nie miał on najmniejszego wpływu na utratę prawa własności nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 oraz szereg wyroków sądów administracyjnych, wskazując, że część orzeczeń wydana została w identycznym stanie faktycznym, tj. dotyczy rolników, podatników VAT w sytuacji utraty prawa własności na skutek decyzji o realizacji inwestycji drogowej. Skarżący po zacytowaniu fragmentów uzasadnień z wyroków: WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 31/10 oraz NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 546/08, wskazał, że bez względu na przeznaczenie wywłaszczanego terenu objęcie transakcji podatkiem od towarów i usług może nastąpić w sytuacji prowadzenia przez rolnika działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, co nie wystąpiło w stanie faktycznym sprawy. Końcowo stwierdził, że nie sposób zgodzić się z argumentacją organu podatkowego z której wynika, że wywłaszczenie działek przeznaczonych pod drogę stanowi działalność rolniczą i może być opodatkowane w ramach tej działalności podatkiem od towarów i usług, chyba, że korzysta ze zwolnienia od podatku jako grunt rolny.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 2 pkt 15, 20 i 21, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację podatkową stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych przeniesienie prawa własności działki na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego, wypłata na jego rzecz odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności nie stanowią działalności handlowej, ponieważ nie jest to działalność zawodowa profesjonalisty zajmującego się obrotem nieruchomościami, a dokonana czynność wykonana została poza zakresem prowadzonej działalności rolniczej i nie została podjęta z inicjatywy rolnika.

W ocenie organu przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący prowadzi bowiem gospodarstwo rolne i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a przedmiotowa działka służy do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym przedstawiony stan faktyczny nie wskazywał, aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło jej wyłączenie ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości rolnej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznające Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dokonanej dostawy gruntu za odszkodowaniem nie jest prawidłowe.

5.4. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przymusowe przeniesienie prawa własności, w takim przypadku mamy zatem do czynienia z dostawą odpłatną (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1608/13, z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 491/11, z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1211/12 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Regulacja art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntu w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżący wskazał, że podstawą prawną wypłaty odszkodowania jest art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy drogowej. W myśl tego przepisu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Zgodnie z powyższym, zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Ocena, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Kwestia opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) stanowiła przedmiot wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zdaniem Trybunału, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sąd podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w u.p.t.u. brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10). Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych.

Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału w sprawie C-102/08).

Za aktualne uznać należy wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności zbywca występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący w celu dokonania spornego zbycia gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie działań wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia (np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działań marketingowych w celu sprzedaży działek), stanowiłoby o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak też m.in. wyroki NSA w sprawach o sygn.: I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13, I FSK 1845/13).

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawioną argumentację prawną i przyjmuje ją dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z argumentacji przedstawionej powyżej wynika, że Skarżący niewątpliwie nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, sporny grunt nabyty został w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - był wykorzystywany. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku nie wynika, aby zmiana przeznaczenia działek – z działek rolnych na działki przeznaczone pod komunikację publiczną – nastąpiła z inicjatywy Skarżącego. Skarżący nie podejmował w tym kierunku żadnych działań. Zatem sama dostawa gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że z tego powodu zbywający te grunty jest podatnikiem VAT.

Przechodząc do kwestii możliwości opodatkowania Skarżącego podatkiem od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, Sąd stwierdził, że organ w przedstawionym stanie faktycznym, niewłaściwie zinterpretował obowiązujące unormowania ustawy podatkowej, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji niezasadnie przyjął, że wywłaszczenie działki gruntu, jest elementem tej działalności gospodarczej – prowadzonej przez podatnika VAT działalności rolniczej.

Jak słusznie podkreślił Skarżący, należy mieć na uwadze, że działalność rolnicza, w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy).

Pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Działalnością rolniczą jest zatem produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. W zakresie działalności rolniczej nie pozostaje niewątpliwie obrót nieruchomościami oraz przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie. Zatem nie można uznać, że Skarżący w przypadku takiej czynności działa w ramach prowadzonej działalności rolniczej, jako podatnik VAT.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać należy, że utrata własności nieruchomości rolnej w wyniku wywłaszczenia, nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w ramach działalności rolniczej, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący nabył grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywał te grunty zgodnie z założonym celem, tj. w działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później i bez jego inicjatywy, tzw. czynności przygotowawczych, dochodzi do wywłaszczenia działki przeznaczonej pod komunikację publiczną w kategorii dróg krajowych czy gminnych, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT. Na ocenę powyższego bez wpływu pozostaje fakt, iż Skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Nie można bowiem Skarżącemu przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występował on w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego działalność rolniczą.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że przedmiotową działkę w związku z przygotowaniami do wywłaszczenia wyłączono z produkcji rolnej (nie przygotowano pod zasiew), Skarżący zaprzestał także pobierania dopłat bezpośrednich od tej działki. Okoliczności te świadczą o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze rolniczym na tej nieruchomości jeszcze przed jej wywłaszczeniem.

Sąd nie podziela stanowiska organu co do tego, że przedmiotowa działka w chwili jej sprzedaży (wywłaszczenia) nie stanowiła majątku osobistego rolnika, lecz służyła do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej powyższa działka utraciła charakter gruntu rolnego związku z jej przeznaczeniem pod budowę drogi, co spowodowało, że stała się dla Skarżącego zbędna z punktu widzenia przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności wskazują, że działka ta nie stanowiła przedmiotu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego rolnika opodatkowanego podatkiem VAT, lecz stała się majątkiem osobistym jej właścicieli. W momencie wywłaszczenia działki właściciele zbywali zatem swój majątek osobisty, nie zaś towar handlowy.

Reasumując, skoro w opisanym stanie faktycznym Skarżący nie występował w roli podatnika podatku VAT, ponieważ nie działał jako profesjonalny podmiot handlujący nieruchomościami (nawet jeśli był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą), to dostawa działki na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko czyni bezprzedmiotową ocenę, czy dostawa gruntu w zamian za odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

1. 5.5. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

1. 5.6. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).