Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.) w skrócie "u.p.d.f.", art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840), w skrócie "Konwencja" po rozpatrzeniu odwołania M. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2020r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

M. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok w pełnym zakresie wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – "A" UK Limited. Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2020 podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2020r. Naczelnika Urzędu Skarbowego odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 29 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zainicjowane wnioskiem strony postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów, które zgodnie ze złożonym oświadczeniem podatnik uzyska bez pośrednictwa płatników za granicą, z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii sprawowanym przez "B" Ltd.

Organ II instancji wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Z akt sprawy wynika, że wynika, że M. C. został zatrudniony na okres od 13 stycznia 2020r. do 25 czerwca 2020r. na statku morskim [...], co potwierdzają zapisy w książeczce żeglarskiej marynarza oraz umowy o pracę marynarza z dnia 11 stycznia 2020r. oraz z dnia 1 czerwca 2020r. Tym samym, przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim została spełniona.

Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym została spełniona.

Dokonując oceny kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zdaniem organu, wątpliwości budzi, czy "A" UK Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym statek morski [...], wykorzystywany w żegludze międzynarodowej do przewozu pojazdów, i osiągającym przychody z powyższego tytułu. Ponadto wątpliwości co do tego, jaki podmiot będzie czerpał korzyści (zyski) z eksploatacji statku [...] budzi również bandera Liberii, jaką podnosi ten statek.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji nie można stwierdzić, że w odniesieniu do dochodów podatnika, uzyskanych z pracy najemnej na statku morskim [...], zastosowanie znajduje Konwencja.

Ponadto organ zauważył, że Republika Liberii - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 599) - jest uważana za państwo stosujące szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku zaś "rajów podatkowych" zgodnie z art. 27g ust. 3 u.p.d.f. wyłączono możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku [...] będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p.

Wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem organu, to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach i ich wykładni.

Natomiast fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania. Przy czym organy podatkowe nie podważały treści dokumentów urzędowych (np. zaświadczenia kapitana statku) złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia art. 217 oraz art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W świetle zaistniałego stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, także zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów należy uznać za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1.art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku, co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

3. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art.14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

4.art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE, 5.art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

6. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

7. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;

8. art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

9.art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

10.art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

11.naruszenie art. 4a u.p.d.f., poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaka umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku,

1. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

2.art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3.art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź nierzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy -wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.

Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że podatnik we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

1. 1. jest marynarzem,
2. 2. w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii:
3. 3. wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce,
4. 4. będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Podatnik uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w związku z przyjęciem przez strony Konwencji MLI.

Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a u.p.d.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3a u.p.d.f. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust.

1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.f. wynika, ze zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Stosownie do treści art. 44 ust. 3e u.p.d.f. przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI - w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1. 1) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
2. 2) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

W tym miejscu podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust. 7 u.p.d.f.).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. • do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. • ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. • ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
3. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
4. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.
5. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

1. 1. wykonywania pracy na statku morskim,
2. 2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,
3. 3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Należy odnotować, że we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r. podatnik podał, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. "A" UK Ltd, które zgodnie z umową o pracę z dnia 11 stycznia 2020r. oraz 1 czerwca 2020r. jest pracodawcą marynarza, a jego siedziba mieści się pod adresem [...],[...], Zjednoczone Królestwo. Certyfikat zarządzania bezpieczeństwem dotyczący statku [...], na którym podatnik wykonuje pracę najemną, wydany został przez Urząd Morski Liberii, a wynika z niego, że portem macierzystym jest M. w L., w miejscu nazwy i adresu przedsiębiorstwa podano również "A" UK Ltd Limited (adres: [...]Zjednoczone Królestwo).

Ponadto na potwierdzenie, że statek [...] jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii przedłożono zaświadczenie podpisane przez J. N. z "C" Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz zaświadczenie kapitana statku [...] – P. O., w których wskazano, że ww. statek morski jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" UK z efektywnym zarządem w [...] Wielka Brytania.

Organ odwoławczy podniósł, że podatnik jednak nie przedstawił dokumentu upoważniającego kapitana i ww. osoby z "C" Sp. z o. o. z siedzibą w G. do składania oświadczeń w tym zakresie i jednocześnie składający oświadczenie nie wskazali, na jakiej podstawie oparli swoje twierdzenie. Z pisma z dnia 16 czerwca 2020r. wynika, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Natomiast w marynarskiej książeczce żeglarskiej skarżącego jako armatora ww. statku morskiego została wpisana firma "D" Inc, która jest zarejestrowana na Kajmanach w G. Z informacji dostępnych w Internecie na stronie [...]wynika, że "A" UK Limited (adres siedziby: [...], Zjednoczone Królestwo) jest spółką zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii, która świadczy usługi następującym członkom grupy firm "E" Inc. ("E "):

1. - "F" Inc, która poprzez swoją spółkę zależną, "G" Inc. (działającą pod nazwą "G"), jest wiodącym operatorem statków chłodni działających w wyspecjalizowanym przemyśle chłodniczym,

"H" AS, która specjalizuje się w przewozach samochodów osobowych, sprzętu wysokiego i ciężkiego (PCTC) oraz drobnicowych.

"I"Inc, która zajmuje się transportem ładunków masowych,

"J" Sp. z o.o. - świadczy usługi zarządzania statkami innym członkom "E";

"J" - posiada statki [...], które są czarterowane międzynarodowym operatorom w ramach długoterminowych czarterów bez załogi;

"K" Inc - jest właścicielem i operatorem statków zaangażowanych w różne sektory żeglugi międzynarodowej, w tym statki kontenerowe, samochodowe i masowe.

Z kolei zgodnie z danymi na stronie internetowej [...] "L" AS z siedzibą w Norwegii ([...] Norwegia) specjalizuje się w transporcie samochodów drogą morską. Usługi liniowe świadczone przez ww. firmę umożliwiają producentom samochodów na całym świecie eksportować dużą liczbę pojazdów w opłacalny i terminowy sposób. "H" AS zarządza zróżnicowaną flotą statków, wśród której znajduje się statek [...], na którym skarżący wykonuje pracę.

W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, wątpliwości budzi, czy "A" UK Ltd z/s w Wielkiej Brytanii jest przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym statek morski [...], wykorzystywany w żegludze międzynarodowej do przewozu pojazdów i osiągającym przychody z powyższego tytułu. Wątpliwości co do tego, jaki podmiot będzie czerpał korzyści (zyski) z eksploatacji statku [...] budzi również bandera Liberii, jaką podnosi ten statek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Tym samym nie można stwierdzić, że w odniesieniu do dochodów podatnika, uzyskanych z pracy najemnej na statku morskim [...], zastosowanie znajduje Konwencja. Ponadto organ zauważył, że Republika Liberii - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 599) - jest uważana za państwo stosujące szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku zaś "rajów podatkowych" zgodnie z art. 27g ust. 3 u.p.d.f. wyłączono możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu w odniesieniu do kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podnieść należy, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz.

1. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem.

Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (zob. podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17; z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2963/17; z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17, publ. j.w.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wadliwie przyjął, że bezsporne w sprawie jest, iż podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek we własnym imieniu jest armator. W ocenie Sądu, argumenty organu dyskwalifikujące uprawdopodobnienie przez skarżącego tej przesłanki nie są ani prawidłowe, ani wystarczające. Jak podniesiono wyżej - nie można kwestii siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek - odnosić wyłącznie do definicji armatora. Ponadto, co jest istotne, błędnie powiązano tę przesłankę banderą, pod jaką statek pływa. Zdaniem Sądu, organy nie przeprowadziły postępowania w sposób prawidłowy, zmierzający do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

Skarżący bowiem dopełnił swoich obowiązków, jako że spoczywał na nim jedynie obowiązek samego "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 O.p., (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Należy podkreślić, że rzeczą skarżącego było jedynie uprawdopodobnienie, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty – kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Skoro zatem organy nie wskazały okoliczności potwierdzających zasadność przyjętego stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii, a czego nie można – jak to wykazał Sąd powyżej – wywodzić jedynie na podstawie bandery, czy też bycia managerem i właścicielem statku, uznać należy, iż w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały skutecznie stanowiska strony, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, pogłębienia wymaga (o ile będzie podtrzymywana) argumentacja organu w tym zakresie. Tym bardziej jest to w niniejszej sprawie oczekiwane, gdy kapitan statku powołując się na posiadaną wiedzę kategorycznie wskazuje na siedzibę przedsiębiorstwa Wielkiej Brytanii.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy wymieniona okoliczność została wykazana. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji - wskazując na wystarczająco uzasadnioną konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącego - Sąd stwierdził, że nie ma w takiej sytuacji potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.