Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1098/22

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. W. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od grudnia 2016 r. do października 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości 38.745 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.513 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2020 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do października 2018 r.

W dniu 25 czerwca 2021 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do października 2018 r., jak również obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za miesiące: październik 2017, listopad 2017, lipiec 2018 i sierpień 2018.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił oraz szczegółowo przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz w ramach prowadzonej wobec Skarżącego kontroli i na jego podstawie stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w rejestrach i deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano: U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o. W. M. C., R. S.A. Organ uznał, że ww. faktury to tzw. "puste faktury", które nie potwierdzają żadnych transakcji, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jednocześnie organ stwierdził, że doszło do zawyżenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz: R. B. U1 oraz A. Sp. z o.o. Wystawione na rzecz ww. podmiotów faktury w ocenie Naczelnika US nie dokumentują transakcji opodatkowanych, a z tytułu ich wystawienia strona jest zobowiązana do zapłaty wynikającego z nich podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości 38.745 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.513 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Jak natomiast wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury, w których jako wystawców wskazano U. Sp. z o.o., I., W. M. C., Q. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co uzasadniało zakwestionowanie dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Organ przedstawił szczegółowe ustalenia odnośnie ww. kontrahentów Skarżącego oraz przeanalizował zeznania świadków, po czym doszedł do wniosku, że wystawiane przez ww. podmioty faktury stwierdzają okoliczności, które nie zostały dokonane między stronami, czego Skarżący miał świadomość lub przynajmniej taką świadomość mógł mieć, gdyby podjął elementarne czynności w celu sprawdzenia swoich kontrahentów – co nie miało miejsca w sprawie.

Sporne faktury, w których jako wystawcy zostały wskazane ww. Podmioty nie mogą więc być podstawą odliczenia podatku naliczonego, o czym świadczą liczne okoliczności ustalone w toku postępowania, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wskazane na zakwestionowanych fakturach dostawy drewna nie zostały wykonane przez powyższe podmioty, o czym świadczą nie tylko rozbieżności w zeznaniach, takie jak brak podania przez świadków szczegółów transakcji, czy kwestia rozróżnienia pojęcia samochodu dostawczego od samochodu ciężarowego, ale szereg okoliczności wykazanych w toku postępowania.

Skarżący dokonując transakcji z wskazanymi powyżej kontrahentami nie podjął jakichkolwiek działań w kierunku sprawdzenia rzetelności podmiotów i wystawianych faktur. Skarżący nie interesował się również czy jego kontrahenci posiadają wystarczające zasoby osobowe i materiałowe pozwalające na realizację dostaw, jak również jaki jest zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Nie był również w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów. Ponadto, poza fakturami, Skarżący nie przedstawił żadnej innej dokumentacji księgowej czy handlowej potwierdzającej dokonywanie transakcje z kontrahentami, wskazując, że wszelkie ustalenia dokonywane były telefonicznie oraz podczas spotkań m.in. na stacjach paliw.

Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że zarówno U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. M. C., jak i Q. Sp. z o.o. nie posiadały żadnych zasobów osobowych, technicznych czy magazynów, które pozwoliłyby na realizację tak znacznych dostaw. Żadne z powyższych przedsiębiorstw nie złożyło również deklaracji podatkowych za miesiące od grudnia 2016 r. do października 2018 r.

Organ nie uznał za wiarygodne zeznań M. C. – prezesa zarządu U. sp. z o.o., I. Sp. z o.o., jak również dokonującego dostaw w ramach własnego przedsiębiorstwa W. M. C., że drewno będące przedmiotem sprzedaży pozyskiwał on za pośrednictwem internetu, podobnie jak podmioty, które miały je transportować do Skarżącego. M. C. nie posiadał w ocenie organu ani żadnego doświadczenia ani wiedzy odnośnie handlu drewnem, nie znał również ani oznaczeń towaru, cen drewna, ani procedur stosowanych przez lasy państwowe. Z przedstawionych przez niego wyjaśnień wynika wręcz, że nie widział on, czym zajmuje się zarządzana przez niego spółka I. Sp. z o.o., jak również że wystawiła 109 faktur na rzecz Skarżącego. Nie był w stanie również podać żadnych informacji dotyczących dostawców drewna czy firm transportowych. Nie przedstawił również żadnej innej dokumentacji potwierdzającej dokonywanie dostaw drewna dla Skarżącego.

Zeznania M. C. zdaniem organu są często sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącego oraz K. Ł. odnośnie kwestii nawiązania współpracy, transportu drewna do przedsiębiorstwa Skarżącego czy zamawiania drewna.

Dyrektor IAS wskazał także, że organ w toku postępowania nie podważał, że Skarżący zakupił większą ilość drewna niż wynika to faktur, które nie zostały zakwestionowane przez organ, niemniej jednak uznał, że dostawy te nie mogły być wykonane przez U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. M. C., jak i Q. Sp. z o.o.

Odnośnie faktur wystawionych przez R. S.A. organ odwoławczy zauważył, że ww. podmiot ujął podatek wynikający z wystawionych na rzecz strony faktur w JPK oraz w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 marca 2022 r. wynika, że wobec R. S.A. nie były prowadzone żadne kontrole podatkowe, jak również nie wszczęto wobec tej spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do października 2018 r. Z tego względu Dyrektor IAS, mając na uwadze zasadę in dubio pro tributario, uznał, że zasadne było dokonanie zmiany rozliczenia organu pierwszej instancji poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za październik 2018 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta z dnia 14 września 2018 r. oraz z dnia 21 września 2018 r.

W kwestii podatku należnego organ stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa R. B. U1 oraz A. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności wykonanych przez Skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie wykonał prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów oraz R. Sp. z o.o. Zarówno w przypadku prac, które miały być wykonane na rzecz R. B., jak i spółek A. i R. Skarżący nie był w stanie wskazać osób, wraz z którymi miał je wykonywać. Przedstawione przez niego wyjaśnienia są często sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w postaci czy to zeznań świadków, czy dokumentacji dotyczącej wykonanych zleceń.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że Skarżący świadomie wystawił i wprowadził do obrotu faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji na rzecz wskazanych podmiotów. Kontrahenci Skarżącego R. B. i spółka A. faktury te otrzymali i odliczyli podatek, a Skarżący nie podjął żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia z tego tytułu wpływów do budżetu. Zasadnie zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie organ odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, konkludując, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:
2. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2018 r., tj.:
3. 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 polegające na jego niezastosowaniu, tj. pozbawieniu czynnego podatnika podatku od towarów i usług prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
4. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) poprzez jego zastosowanie, tj. uznanie, że faktury wystawione przez U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. M. C. i Q. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że dokumentują one czynności faktycznie dokonane,
5. 3) art. 108 ust. 1 poprzez jego zastosowanie, a więc uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. oraz R. B. U1 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy dokumentują one czynności faktycznie wykonane.
6. II. Naruszenie przepisów postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. 1) art. 121 § 1 polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez pomniejszanie znaczenia lub wręcz pomijanie zebranych dowodów korzystnych dla Skarżącego, sporządzenie uzasadnienia decyzji w nieprawidłowy sposób (zawarta w nim ocena poczynionych przez organ ustaleń jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny) i uniemożliwienie podatnikowi w pełni efektywną obronę przed formułowanymi zarzutami,
8. 2) art. 122 polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do sformułowania tez będących podstawą rozstrzygnięcia, z których wynika, że Skarżący nie mógł nabyć drewna od podmiotów wskazanych w decyzji, tj. U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. M. C., Q. Sp. z o.o. oraz że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. (błędnie wskazana w decyzjach podatkowych jako R. Sp. z o.o.) i R. B. U1 nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych,
9. 3) art. 124 polegające na naruszeniu zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji niespójnej oceny poczynionych ustaleń i przedstawieniu stanu faktycznego w sposób nieczytelny, a więc niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek jakimi organ się kierował,
10. 4) art. 187 § 1 polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym faktur, umów, dowodów zapłaty, protokołów, oświadczeń oraz zeznań świadków – korzystnych dla strony, niepotwierdzających tezy organu podatkowego o otrzymywaniu i wystawianiu tzw. "pustych faktur", a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu,
11. 5) art. 188 poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. Ł. posiadającego wiedzę o rozmowach prowadzonych przez skarżącego z M. C. w zakresie realizacji dostaw drewna przez W. M. C. oraz I. Sp. z o.o., mimo wskazania przez Skarżącego, iż przesłuchanie K. Ł. ma znaczenie dla sprawy a okoliczności dotyczące realizacji dostaw drewna na rzecz ww. podmiotów nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem,
12. 6) art. 191 polegające na braku dokonania oceny w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy oraz na dokonaniu oceny dowodów w sposób dowolny, jedynie na podstawie części dowodów z pominięciem tych, które były korzystne dla Skarżącego wraz z przekroczeniem granic oceny swobodnej,
13. 7) art. 193 § 1 polegające na nieuznaniu ewidencji i deklaracji sporządzonych przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, tj. zakupów towarów od U. Sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. M. C., Q. sp. z o.o. oraz sprzedaży usług na rzecz spółek A., R. oraz R. B.,
14. 8) art. 210 § 4 polegające na przedstawieniu przez organ w uzasadnieniu decyzji wysoce niespójnej oceny poczynionych ustaleń oraz nieczytelnego stanu faktycznego, niejednoznacznym, a nawet wykluczającym się wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione w zakresie "pustych faktur" otrzymanych od dostawców drewna i wystawionych w zakresie sprzedaży usług, polegające na niejednoznacznej ocenie wiarygodności dowodów, tj. umów, protokołów, dowodów zapłaty, oświadczeń oraz zeznań świadków, które według organu są wzajemnie sprzeczne w sytuacji, gdy są jedynie w pewnym zakresie niespójne oraz nie zostały zweryfikowane innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a także braku wskazania przyczyn, dla których dowodom korzystnym dla Skarżącego praktycznie odmówił wiarygodności, choćby przez ich pominięcie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo określiły Skarżącemu, w wysokości innej niż zadeklarowanej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do października 2018 r., uznając, że Skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia, poprzez ujęcie w rejestrach i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., W. M. C., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz określiły na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r. obowiązek zapłaty podatku uznając, że Skarżący wystawił faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

5.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast według art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami.

Należy podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W opinii Sądu argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem zdaniem Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu podatkowego uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podjęto szereg działań, w szczególności przesłuchano świadków oraz zebrano obszerną dokumentację. Powyższy materiał został dodatkowo uzupełniony przez Dyrektora IAS w trakcie postępowania odwoławczego, który m.in. pozyskał dokumenty z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego przez inne organy podatkowe.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Nie doszło także do naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków A. F., H. W. i K. Ł., w związku z tym, że przeprowadzono już szereg dowodów, które wyjaśniały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. W szczególności wskazać należy, że przesłuchanie A. F. i H. W. na okoliczności dotyczące dostawy drewna od spółki S. do R. S.A. byłoby bezcelowe, jako że okoliczności te zostały już wyjaśnione za pomocą znajdujących się w aktach dokumentów – protokołu przesłuchania S. S. prezesa R. S.A. z dnia 25 czerwca 2019 r., protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 21 marca 2019 r., wyjaśnień S. Sp. z o.o. przesłanych w dniu 27 kwietnia 2020 r. oraz pisma S. Sp. z o.o. z dnia 18 maja 2020 r. Skarżący nie wskazał przy tym, wnosząc o przeprowadzenie ww. dowodów, żadnych istotnych dla sprawy okoliczności, które miałyby zostać za ich sprawą wykazane.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że K. Ł. był już przesłuchiwany przez Naczelnika US, w trakcie postępowania w sprawie Skarżącego, jak i M. C., na okoliczność jego współpracy z M. C., i kwestia ta została już wystarczająco wyjaśniona. Dodatkowo Sąd zauważa, że we wniosku o przesłuchanie K. Ł. nie wskazano ani tezy dowodowej, ani uzasadnienia tego wniosku.

Dyrektor IAS zasadnie zatem postanowieniem z dnia 27 maja 2022 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z zeznań świadków.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, należy zwrócić uwagę, że Skarżący, poza fakturami, nie przedstawił żadnej innej dokumentacji księgowej czy handlowej potwierdzającej dokonywanie transakcje z kontrahentami. Sama faktura nie tworzy natomiast prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

Wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 124 O.p. (zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) oraz art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, wraz ze wskazaniem konkretnych dowodów, na podstawie których zostały dokonane, wyczerpująco przedstawiono w zaskarżonej decyzji.

Natomiast Skarżący zarzuca, że uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS jest niespójne, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny. Zdaniem strony skarżącej niespójność ta wynika z tego, że organ nie wskazał jednoznacznie, czy jego zdaniem Skarżący brał udział w oszustwie bądź nadużyciu prawa (co oznacza, że kwestionowane transakcje miały miejsce i należy badać istnienie dobrej wiary podatnika), czy też zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ wielokrotnie jednoznacznie stwierdzał, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami.

Prawdą jest, że analizując stan faktyczny w sprawie, organ odwoławczy uznał w pełni za uzasadnione twierdzenie organu pierwszej instancji, że faktury wystawiane przez U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., W. M. C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami, czego Skarżący miał świadomość, jednocześnie stwierdzając, że Skarżący przynajmniej taką świadomość mógł mieć, gdyby podjął elementarne czynności w celu sprawdzenia swoich kontrahentów – co nie miało miejsca w niniejszej sprawie (str. 26 decyzji), a które to stwierdzenie organu nie jest jednoznaczne.

Jednakże w dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że organ w toku postępowania nie podważał, że Skarżący zakupił większą ilość drewna niż wynika to z faktur, które nie zostały zakwestionowane, niemniej biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, dostawy te nie mogły być wykonane przez ww. podmioty, które wystawiły sporne faktury. Organ wskazał, że Skarżący prowadził faktyczną działalność gospodarczą z wykorzystaniem drewna w ilości i asortymencie wynikających z zakwestionowanych faktur, jednak drewna tego nie nabył od wskazywanych podmiotów, ale z innego źródła, którego nie podał, jak również w toku kontroli i postępowania nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody, które mogłyby umożliwić identyfikację faktycznych dostawców drewna (str. 28-29 decyzji).

Podsumowując całokształt dokonanych ustaleń Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i na tej podstawie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., W. M. C. – biorąc pod uwagę, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący nie tylko nie dochował elementarnej staranności przed rozpoczęciem współpracy z ww. podmiotami, ale na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony jest wniosek organu pierwszej instancji, że Skarżący miał świadomość, że bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem w podatku VAT (str. 46 decyzji).

Zatem nie ulega wątpliwości w świetle treści zaskarżonej decyzji, że Dyrektor IAS uznał, iż zakwestionowane faktury, których wystawcami były firmy U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., W. M. C. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Ponadto w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że Skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur miał świadomość, że bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT.

Dyrektor IAS odniósł się do zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań świadków, wskazując, którym z nich dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne i z jakich przyczyn. To natomiast, że wnioski organu nie są zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności nie świadczy o pomniejszaniu znaczenia bądź też pomijaniu dowodów, które zdaniem Skarżącego są dla niego korzystne.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy i ocenić podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15; CBOSA).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; CBOSA).

Ponadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

TSUE wielokrotnie również podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jednak prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. To, czy nabycie miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. W sytuacji gdy organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy kwestionuje rzetelność wystawionej faktury, ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spoczywa na podatniku.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12; CBOSA).

5.6. W ocenie Sądu Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że analiza całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury, w których jako wystawców wskazano U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., W. M. C., to faktury, które nie stwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał obszernie ustalenia dokonane wobec ww. podmiotów, potwierdzające powyższe stanowisko.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o. należy zauważyć, że jej jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem był M. C.. Ww. Spółka nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT ani nie złożyła żadnych deklaracji w związku z prowadzoną działalnością, a w dniu 9 listopada 2021 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie posiadała żadnego zaplecza osobowego, technicznego oraz magazynowego pozwalającego na prowadzenie handlu drewnem na skalę, jaka wynikała z zakwestionowanych faktur. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, pojazdów oraz innych środków trwałych. Jej siedzibą było biuro wirtualne.

M. C. jako prezes zarządu nie był zorientowany co do tego, czym zajmuje się spółka i nie był w stanie podać danych innych kontrahentów spółki niż Skarżący – nie potrafił wskazać, od jakich podmiotów kupował drewno ani kto je transportował. Twierdził, że kupował drewno w internecie od różnych dostawców, co słusznie oceniono jako niewiarygodne. Ww. świadek nie posiadał wiedzy ani doświadczenia w zakresie handlu, jak i transportu drewna, nie znał podstawowych jego oznaczeń, cen ani procedur zakupu z Nadleśnictwa. Nie był też w stanie przedstawić żadnej dokumentacji księgowej, korespondencji handlowej ani innych dowodów potwierdzających nabywanie drewna przez Spółkę

W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zeznania M. C. nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Nie jest prawdopodobne, by w tak krótkim czasie prezes U. Sp. z o.o. był w stanie pozyskać takie ilości drewna, jak wynikające ze spornych faktur. Ww. Spółka w ramach działalności opodatkowanej nie mogła dokonać dostaw drewna na rzecz Skarżącego, ponieważ takiej działalności w zakresie handlu drewnem nie prowadziła.

Zakupu drewna od U. sp. z o.o. nie potwierdzają również zeznania Strony złożone w toku postępowania. Należy przede wszystkim podkreślić, że z zeznań tych wynika, że Skarżący w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta – U. Sp. z o.o., co, przeciwnie do jego twierdzeń, jest w niniejszej sprawie istotne. Podatnik nie sprawdził nawet, czy ww. spółka była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i rejestrze podatników podatku VAT. Skarżący w treści skargi twierdzi, że gdyby dokonał powyższych czynności jedynie dowiedziałby się, że spółka widnieje w rejestrze przedsiębiorców, jednakże należy zauważyć, że w Krajowym Rejestrze Sądowym znajdują się również informacje co do tego, czy dana spółka składała sprawozdania finansowe lub inne wymagane prawem dokumenty.

Skarżący nie interesował się także tym, gdzie znajduje się siedziba ww. spółki, jakie są jej zasoby czy skąd pozyskuje trudnodostępny towar ani kto go dostarcza. Co więcej, Skarżący i M. C. podają inne okoliczności nawiązania między nimi współpracy, przy czym współpraca ta została nawiązana wyłącznie w oparciu o zapewnienia M. C., bez weryfikacji rzetelności jego działalności i bez zawarcia jakiejkolwiek pisemnej umowy, która miałaby zabezpieczyć interesy Skarżącego.

Należy również zaznaczyć, że z zeznań Skarżącego wynika, że rozliczał się z ww. kontrahentem gotówkowo, przekazując pieniądze kolejnym kierowcom, których nazwisk nawet nie znał. Jak trafnie zauważył Dyrektor IAS, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji, bowiem dominującą formą płatności w obrocie gospodarczym jest obrót bezgotówkowy, a w przypadku wartości transakcji powyżej 15 000 Euro istnieje obowiązek dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego. Jednocześnie, Skarżący również nie przedstawił żadnych innych dowodów, jak korespondencja handlowa czy protokoły przekazania towaru, które potwierdzałyby nabycie drewna od ww. podmiotu.

W tym stanie rzeczy w pełni uzasadnione było uznanie przez organy, że faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano U. Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami.

Odnośnie kolejnej spółki, tj. I. sp. z o.o., zauważyć należy, że M. C. w dniu 25 maja 2018 r. wykupił 95% jej udziałów, a także został prezesem jej zarządu. Spółka przez cały okres działalności złożyła sprawozdanie finansowe tylko za 2016 r., a 25 lipca 2018 r. został jej uchylony NIP. Z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika przy tym, aby sprzedaż drewna mieściła się w profilu działalności prowadzonej przez ww. spółkę. Z dniem 7 lutego 2022 r. postanowieniem Sądu Okręgowego w Warszawie dla ww. spółki został ustanowiony kurator. Jak wynika ponadto z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu, za okres od 01.01.2018 do 31.07.2018 r. spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K i pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, natomiast umowa najmu lokalu stanowiącego jej siedzibę została wypowiedziana już w dniu 22 lutego 2017 r. W toku kontroli ww. spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej za ww. okres i nie współpracowała z organem, w związku z czym niemożliwe było ustalenie, czy posiada środki trwałe, wyposażenie, zaplecze magazynowe oraz pracowników.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że I. Sp. z o.o. w okresie, kiedy prezesem jej zarządu był M. C., nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej – podobnie jak U. Sp. z o.o. W 2018 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów ani środków trwałych. Handel drewnem nie mieścił się w zakresie jej działalności. Żaden podmiot nie wykazywał przy tym dostaw drewna na jej rzecz. M. C., tak jak w przypadku U. Sp. z o.o., posiadał jedynie ograniczone informacje na temat spółki. Złożone przez niego zeznania są ponadto, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wewnętrznie sprzeczne i niezgodne z pozostałym materiałem dowodowym – z jednej strony prezes zarządu spółki twierdził, że spółka nie działała, gdy pełnił on ww. funkcję, z drugiej jednak wystawiono w tym czasie 109 faktur na rzecz Skarżącego. Z zeznań Skarżącego odnośnie I. Sp. z o.o. wynika, tak jak z jego zeznań dotyczących U. Sp. z o.o., że nie podjął on żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahenta, nie interesował się pochodzeniem towaru i dokonywał płatności gotówką.

Podobne wnioski należy wysnuć w stosunku do faktur wystawianych przez W. M. C.. W momencie wystawiania faktur na rzecz Skarżącego ww. podmiot nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Wobec M. C. prowadzono kontrolę, w wyniku którego został on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT, w tym faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Jednocześnie, nie stwierdzono kontrahentów dokonujących dostaw drewna na rzecz M. C. oraz uznano, że z pełną świadomością wystawiał on i wprowadzał do obrotu prawnego faktury stwierdzające dostawy i usługi, których w rzeczywistości nie wykonywał. Organ odwoławczy powołał ponadto zeznania M. C., które potwierdzają, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w ramach W. M. C.. Przedsiębiorstwo nie posiadało zasobów technicznych ani magazynowych umożliwiających dostawy drewna wynikające ze spornych faktur, handel drewnem nie był wskazany jako zakres jego działalności, a przy tym nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających nabycie odsprzedawanego Skarżącemu towaru ani danych podmiotów, od których drewno miało być nabywane.

Należy przy tym podkreślić, że M. C. w trakcie składania zeznań parokrotnie zmieniał zdanie odnośnie tego, czy Skarżący sam odbierał drewno. Stanowi to kolejne potwierdzenie niewiarygodności wyjaśnień ww. osoby.

Sąd w tym miejscu wskazuje, że w pełni zasadnym było uznanie za niewiarygodne zeznań K. Ł., który początkowo (zeznania z dnia 10 czerwca 2019 r.) twierdził, że pomagał M. C. we wszystkim – "załatwiał towary", tj. drewno, z dostawą na miejsce, otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie – a miesiąc później (zeznania z dnia 29 lipca 2019 r.) zaprzeczył, by miał cokolwiek wspólnego z handlem drewnem prowadzonym przez W. M. C..

Zakupu towaru od ww. przedsiębiorstwa nie potwierdzają również zeznania Skarżącego złożone w toku postępowania w Urzędzie Skarbowym w Lęborku, z których wynika – ponownie, tak jak przy wyżej wymienionych podmiotach – że Skarżący w ogóle nie zweryfikował swojego kontrahenta i nie zawarł żadnej umowy mającej zabezpieczać jego interesy, a płatności dokonywał gotówką. Również i w tym przypadku Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji handlowej, a jego zeznania co do kwestii nawiązania współpracy z ww. podmiotem były sprzeczne z zeznaniami M. C. oraz K. Ł..

Sąd stwierdza, że w sprawie słusznie uznano, że nie stwierdzają czynności dokonanych między stronami także faktury wystawione przez Q. Sp. z o.o. W okresie wystawiania ww. faktur spółka ta nie posiadała zarządu ani siedziby, a w dniu 6 listopada 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W dniu 24 maja 2015 r. spółce tej uchylono NIP. Nie prowadziła ona faktycznej działalności. Były prezes zarządu Q. podał, że nie zna Skarżonego i nigdy nie sprzedawał mu żadnego towaru. Zakupu drewna od tego kontrahenta nie potwierdzają też zeznania Skarżącego, złożone w Urzędzie Skarbowym w Lęborku. Wynika z nich natomiast, że Skarżący – ponownie – nie zweryfikował swojego kontrahenta, nie interesował się pochodzeniem drewna, nie zawarła żadnej pisemnej umowy zabezpieczającej jego interesu i dokonywał płatności gotówką. Z ramienia tej spółki również występowały te same osoby, co w imieniu podmiotów wymienionych powyżej. Należy również na marginesie zwrócić uwagę, że dokumentacja ww. spółki ostatni raz znajdowała się w lokalu wynajmowanym od innej spółki i M. C..

W tym stanie rzeczy zasadnie organy uznały, że faktury wystawione przez ww. podmioty, tj. U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. M. C. i Q. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane między stronami.

Z uwagi na powyżej przedstawione okoliczności Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można jednoznacznie stwierdzić, że ww. podmioty brały udział w wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ na podstawie zgromadzonych dowodów doszedł do uzasadnionego wniosku, że faktury, na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w rozliczeniach podatku VAT za okresy od grudnia 2016 r. do października 2018 r., na których jako wystawców wskazano U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. M. C. i Q. Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą.

Co więcej, jak słusznie uznał Dyrektor IAS na podstawie wyżej przedstawionych okoliczności i zebranych w sprawie dowodów, Skarżący nie tylko nie dochował elementarnej staranności przed rozpoczęciem współpracy z ww. podmiotami, ale miał świadomość, że bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

Odnosząc się do argumentacji skargi, iż organy nie wykazały, że Skarżący posiadał innych dostawców drewna niż ww. podmioty wystawcy faktur, w ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponownego podkreślenia wymaga, na co zwracał uwagę także organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie jest kwestionowane, że Skarżący zakupił większą ilość drewna niż wynika to z faktur, które nie stanowiły przedmiotu sporu. Niemniej jednak, dostawy drewna, jak wynika z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły zostać dokonane przez ww. podmioty. Natomiast obowiązkiem organu nie było ustalenie faktycznych źródeł, czy dostawców drewna dla Skarżącego, ale udowodnienie że tymi dostawcami nie były podmioty wystawiające faktury, na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, co też organy prawidłowo wykazały na podstawie dowodów zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należało zatem stwierdzić, że zasadnie organy uznały, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, co w konsekwencji skutkowało zasadnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1. 5.7. Bezzasadny na tle przyjętego stanu faktycznego okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanym wyżej wyroku NSA wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (tj. dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako "Dyrektywa"), dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor IAS uznał, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz przedsiębiorstwa R. B. U1, A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności wykonanych przez Stronę.

Skarżący wystawił na rzecz firmy R. B. U1 fakturę, której przedmiotem miał być remont dachu budynku gospodarczego zaadoptowanego na garaż. Jak jednak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący nie wykonał wskazanych prac. Składane w powyższym zakresie wyjaśnienia R. B. i Skarżącego są ze sobą sprzeczne, zwłaszcza w zakresie liczby pracowników mający wykonywać remont, okresu, w którym ten remont miał być wykonany oraz materiałów, które miały być do tego wykorzystane. Należy przy tym zaznaczyć, że zeznania R. B. składane w różnych okresach znacząco różnią się od siebie, zatem nie mogły zostać uznane za wiarygodne. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 23 lipca 2019 r., R. B. wskazywał, że prace wykonywane były przez 3-4 osoby, z których znał tylko Skarżącego, natomiast składając zeznania w dniu 11 marca 2020 r. świadek nie wiedział ile osób pracowało przy remoncie dachu, zeznał, że;, remont dachu trwał od poniedziałku do piątku, w soboty chyba raczej nie, bo soboty jestem w domu, przeważnie nie jeździmy’’.

Świadek stwierdził, że remont mógł być raczej latem, jednak nie wiedział czy prace wykonywał także Skarżący, nie wiedział również kto nadzorował wykonywane prace. Dalej zeznał, że remont dachu mógł być jesienią. W kolejnych wyjaśnieniach złożonych w dniu 4 stycznia 2021 r. w trakcie kontroli podatkowej oświadczył, że remont dachu rozpoczął się we wrześniu lub październiku, ale dokładnie nie pamiętał. Przy remoncie dachu pracowały 2-3 osoby, z których z imienia i nazwiska znał Skarżącego i jego brata.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wykazany w fakturze kontrahent Skarżącego w złożonych wyjaśnieniach zmieniał okres wykonywania prac, liczbę osób pracujących przy remoncie dachu, nie wiedział czy Skarżący wykonywał pracę i ostatecznie oświadczył, że pracę wykonywał Skarżący osobiście wraz z bratem.

W związku z powyższym organy zasadnie wskazując na sprzeczności i zmiany składanych wyjaśnień kontrahenta Skarżącego uznały je za niewiarygodne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zasadnie uznały, że faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz przedsiębiorstwa R. B., której przedmiotem miał być kompleksowy remont dachu nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Co więcej, ustalenia organu pierwszej instancji znalazły potwierdzenie w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, podczas której uznano, że podmiot ten zawyżył podatek naliczony za listopad 2017 r. o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez Skarżącego.

Skarżący wystawił również faktury na rzecz A. Sp. z o.o., w których jako przedmiot wskazywano remonty pomieszczeń biurowych i inne prace, m.in. demontaż kuchni i malowanie. Pracownicy ww. spółki złożyli sprzeczne zeznania odnośnie kwestii obecności Skarżącego na terenie budowy. Pracownica ww. podmiotu zwróciła przy tym uwagę, że kontaktowała się z przedstawicielem Skarżącego. Jak ustalono, był to najprawdopodobniej A. J., który w okresie, gdy miały być wykonywane omawiane prace, nie był zatrudniony u Skarżącego.

Dodatkowo Sąd podziela stanowisko organu, że zeznania prezesa zarządu A. Sp. z o.o. nie wnosiły niczego nowego do sprawy – w zakresie, w jakim udzielał on wyjaśnień, pokrywały się one z zeznaniami pracowników ww. spółki. Natomiast zeznania brata Skarżącego, J. W., nie mogły zostać uznane za wiarygodne, jako że świadek ten nie potrafił podać konkretnego miejsca wykonywania prac, okresu ich wykonywania ani osób, które je wykonywały.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przypadku prac, które miały zostać wykonane na rzecz przedsiębiorstwa R. B., jak i na rzecz A. Sp. z o.o., a także na rzecz R. Sp. z o.o., pracownicy Skarżącego zgodnie potwierdzili, że nie wykonywali żadnych prac poza siedzibą Skarżącego. Jego lakoniczne, często też sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym wyjaśnienia, złożone w powyższym zakresie, zasadnie zostały uznane przez organ za niewiarygodne. Odnośnie prac wykonywanych rzekomo na rzecz A. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Skarżący twierdził, że wykonywane one były przy współudziale "Pana K. z P.", jednakże nie potrafił podać żadnych jego danych kontaktowych, ani dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń.

Jednocześnie osoba o takim nazwisku zgodnie z danymi wynikającymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie prowadziła działalności w okresie, kiedy miały być prowadzone prace na rzecz A. Sp. z o.o., jak też prace na rzecz R. Sp. z o.o.

Odnośnie wyżej wspomnianej spółki R. Sp. z o.o., Skarżący wystawił na jej rzecz fakturę, jako przedmiot transakcji wskazując "malowanie, szpachlowanie", niemniej jednak, podobnie jak w przypadku faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów, Skarżący nie mógł wykonać opisanych prac. Skarżącego miał reprezentować A. J., który jednak nie pracował dla Skarżącego – podobnie jak pozostałe wskazywane jedynie z nazwiska osoby, tj. wyżej wspomniany,,pan K. i pan S.’’.

Reasumując, faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firm R. B. U1, A. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., zasadnie zostały uznane za niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Na marginesie Sąd zaznacza, że faktura wystawiona na rzecz R. Sp. z o.o. pozostaje neutralna podatkowo, ponieważ została zakwalifikowana przez stronę jako wystawiona w ramach odwrotnego obciążenia, jako podlegająca rozliczeniu u odbiorcy tej faktury, na co organ zwrócił uwagę określając Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu w świetle dokonanych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5.8. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych i na dostateczne wyjaśnienie sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Wszystkie wnioski, do których dochodziły organ, wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy, a następnie zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego. Analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało bowiem dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności pomiędzy określonymi w nich podmiotami, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur oraz określeniem Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

1. 5.9. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.