Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1101/16

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. S. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 3 czerwca 2013 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 25 sierpnia 2008 r., nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 3, położony w G., przy ul. [...], wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej – w wysokości 5.904,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 25 sierpnia 2008 r. Skarżąca wraz z mężem (dalej jako "małżonkowie") dokonali sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość została nabyta przez małżonków w dniu 26 czerwca 2006 r. W dniu 9 września 2008 r. małżonkowie złożyli oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 29 sierpnia 2007 r. na budowę nowego domu oraz cele budowlane związane z budową domu.

3. Decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdził, że Skarżąca nie wydatkowała w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Organ nie uwzględnił do rozliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu, w części dotyczącego kredytu mieszkaniowego (zaciągniętego w 2005 r.) i konsumpcyjnego, oraz wydatków udokumentowanych paragonami. W konsekwencji Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu dokonanej sprzedaży w kwocie 5.904,00 zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wywiódł, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie może korzystać tylko ta część przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie wydatkowana na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit a). Zatem dla oceny uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego koniecznym jest ustalenie, na jaki cel został zaciągnięty kredyt, którego spłatę podatnik finansuje z tych środków. Musi to być bowiem cel, który ustawodawca wymienił w pkt 32 lit. a) wskazanego powyżej przepisu. Skoro zaś katalog wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. ma charakter zamknięty, to wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, które nie zostały w nim wskazane, nie skutkuje prawem do zwolnienia tego przychodu od opodatkowania.

Przy czym wśród celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.pd.f., ustawodawca nie wskazał spłaty innego kredytu, nawet jeśli kredyt ten wiązał się z finansowaniem wydatków służących celom mieszkaniowym podatnika. To zaś oznacza, że normodawca wykluczył możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na spłatę kredytu refinansowego. Gdyby wolą ustawodawcy było uwzględnienie takich odliczeń, dałby temu jednoznaczny wyraz w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie jest bezsporne, że:

1. - w dniu 17.10.2005 r. A. i T. S. zawarli z A Bank umowę kredytu nr [...], który został przeznaczony na pokrycie części ceny budowy lokalu mieszkalnego, położonego w [...]
2. - w dniu 29.08.2007 r. A. i T. S. zawarli z A Bank umowę kredytu nr [...]. Z umowy tej wynika, że Bank udzielił małżonkom kredytu w łącznej kwocie 901.084,80 zł, z czego do ich dyspozycji postawiono kwotę 890.000,00 zł. Pozostałe środki, tj. kwoty: 10.684,80 zł oraz 400,00 zł zostały przeznaczone na pokrycie należnej prowizji z tyt. udzielenia kredytu oraz opłaty sądowej za wpis hipoteki. Jak wynika z umowy otrzymana kwota kredytu 890.000,00 zł dotyczyła:
3. - pokrycia części kosztów zakupu nieruchomości położonej w R., przy ul. [...] w kwocie 440.000,00 zł,
4. - pokrycia części kosztów budowy domu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...] w kwocie 260.000,00 zł,
5. - spłaty kredytu zaciągniętego w dniu 17.10.2005 r. (na podstawie umowy nr [...]) w kwocie 190.000,00 zł,
6. - w dniu 23.04.2008 r. A. i T. S. podpisali z A Bank aneks do umowy kredytu nr [...], na mocy, którego wartość przyznanego im kredytu została podwyższona o 41.500,00 zł. Kwota ta miała zostać przeznaczona na cele konsumpcyjne;
7. - w okresie od dnia 25.08.2008 r. do dnia 25.08.2010 r. A. i T. S. tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy nr [...] uiścili kwotę 480.033,95 zł.

W świetle powyższego, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o możliwości uwzględnienia poniesionych przez małżonków S. wydatków na spłatę kredytu wyłącznie w części odpowiadającej spłacie kredytu przyznanego na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu, że skoro na zakup nieruchomości oraz budowę budynku małżonkom S. przyznano kredyt w łącznej kwocie 700.000,00 zł, to brak jest podstaw prawnych do uznania, że spłata kredytu w wysokości 480.033,95 zł środkami ze sprzedaży lokalu, położonego w G., przy ul. [...] tylko w części może korzystać ze zwolnienia, organ odwoławczy zauważył, że w umowie kredytowej z dnia 29.08.2007 r., nr [...] oraz w aneksie do tej umowy, zawartym w dniu 23.04.2008 r. nie zawarto żadnych postanowień, z których wynikałoby, że w pierwszej kolejności kredytobiorcy są obowiązani dokonać spłaty zaciągniętego kredytu (wraz z należnymi odsetkami), w części przeznaczonej na zakup nieruchomości oraz budowę budynku mieszkalnego. Ponieważ brak było takich uregulowań, zasadnie organ I instancji uwzględnił, jako podlegające odliczeniu od przychodu, spłaty kredytu dokonane w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mogły także zostać uwzględnione twierdzenia odwołującej, że kwota 41.500,00 zł dot. kredytu zaciągniętego przez małżonków - zgodnie z umową nr [...] - na cele konsumpcyjne służyła faktycznie realizacji celów mieszkaniowych, ponieważ za dodatkowe środki nabyto podłogi, drzwi, armaturę.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że określenie w umowie, iż kredyt został udzielony na cele konsumpcyjne, nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Istotne jest jednak, to czy podatnik środki pozyskane z tego kredytu faktycznie przeznaczył na cele mieszkaniowe. Tymczasem Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie.

Końcowo, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość niekwestionowanego w odwołaniu stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku podstaw prawnych do uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania wydatków na łączną kwotę 1.595,78 zł, udokumentowanych paragonami: z dnia 06.03.2008 r., nr [...], z dnia 14.03.2008 r., nr [...] oraz z dnia 15.05.2008 r., nr [...]. Wydatki te zostały bowiem poniesione w okresie od 06.03.2008 r. do dnia 15.05.2008 r., tj. jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto z przedłożonych paragonów nie wynika, że wskazane w nich wydatki zostały poniesione przez małżonków S., a tym samym, że wydatki te wiązały się z realizacją ich celów mieszkaniowych.

1. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, ze materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;
3. - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w sytuacji wskazania w umowie kredytu wysokości przyznanych środków na zakup nieruchomości i budowę domu – dokonana przez małżonków spłata części kredytu środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia podatkowego tylko w części, która odpowiada udziałowi kredytu na cele mieszkaniowe w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu.

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

1. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/13 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 2 września 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wywodząc, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wyłącznie kwoty wydatków poniesione na spłatę kredytu w części odpowiadającej spłacie kredytu przyznanego bezpośrednio na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zasadnie uwzględniły jako podlegające zwolnieniu kwoty wydatków poniesionych na spłatę kredytu w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu.

1. 8. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż podatnik tylko w części przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na niewyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji przyczyn, dla których spłata kredytu w części dotyczącej prowizji za udzielenie kredytu i opłaty sądowej za wpis hipoteki, pobrane z kwoty udzielonego kredytu, podlegają wyłączeniu z kwoty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przy ocenie spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że wydatki sfinansowane kredytem konsumpcyjnym zaciągniętym przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, poniesione do dnia osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak wyjaśnienia wskazanych przez Skarżącą okoliczności wydatkowania tego kredytu na cele mieszkaniowe;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że wydatki sfinansowane kredytem konsumpcyjnym zaciągniętym przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, poniesione przed datą osiągnięcia przychodu nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. dla oceny, czy spłata kredytu konsumpcyjnego może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. polegające na:

1. - przyjęciu, że bez względu na sposób wydatkowania kredyt konsumpcyjny nie spełnia celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;
2. - przyjęciu, że wydatki sfinansowane kredytem konsumpcyjnym zaciągniętym przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, poniesione po jego zaciągnięciu, a przed datą osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. dla oceny, czy spłata kredytu konsumpcyjnego może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania;
3. - przyjęciu, że prowizja za udzielenie kredytu i opłata sądowa za wpis hipoteki pobrane z udzielonego kredytu na cele mieszkaniowe są wartościami odrębnymi od samego kredytu, tym samym ich spłata nie jest objęta hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f.;
4. - przyjęciu, że w sytuacji, gdy w umowie kredytu wskazano cele finansowania oraz kwoty przeznaczone na poszczególne cele i pomimo że określona w umowie kredytu kwota na cele mieszkaniowe jest większa niż przychód ze sprzedaży nieruchomości, to dla ustalenia kwoty zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie należy uwzględnić proporcję udziału kredytu na cele mieszkaniowe w ogólnej wartości kredytu.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1821/14, uchylił zaskarżony wyrok z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1419/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że potwierdzenie znalazły zarzuty wskazujące na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W ocenie NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których spłata kredytu w części dotyczącej prowizji za udzielenie kredytu i opłaty sądowej za wpis hipoteki podlegają wyłączeniu z kwoty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Ponadto sąd pierwszej instancji, przedstawiając przyjęty stan faktyczny sprawy, zaznaczył, że kwestia ta była sporna między stronami, jednak w uzasadnieniu prawnym nie odniósł się w żadnej mierze do tego zagadnienia. Okoliczność objęcia zwolnieniem przychodów przeznaczonych na pokrycie wskazanych wydatków ma zasadnicze znaczenie dla ostatecznego kształtu zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił się w istocie od przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej we wskazanym powyżej zakresie. Ponieważ zagadnienie to w ogóle nie było przedmiotem analizy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, NSA nie mógł odnieść się merytorycznie do wspomnianej kwestii.

Zdaniem NSA, zasadny okazał się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd drugiej instancji uznał również za trafny zarzut wskazujący na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) u.p.d.o.f., sprowadzający się do objęcia zwolnieniem kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu jedynie w zakresie proporcjonalnie odpowiadającym części kredytu zaciągniętej na cele mieszkaniowe. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f. wywodząc, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wyłącznie kwoty wydatków poniesione na spłatę kredytu w części odpowiadającej spłacie kredytu przyznanego bezpośrednio na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko, jednakże zwrócił uwagę, że nie wynika z niego automatycznie wniosek, że w przypadku spłaty kredytu o złożonej strukturze tj. obejmującego zarówno sfinansowanie wydatków na cele mieszkaniowe, jak i wydatków konsumpcyjnych – zwolnieniem objętym jest jedynie przychód odpowiadający proporcjonalnie spłacie kredytu w "części mieszkaniowej".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie kwota kredytu – w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe - przewyższała kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, którą spłacono zaciągnięty kredyt. Nie może zatem budzić wątpliwości, że dokonana spłata zmniejszała obciążenia kredytowe Skarżącej związane z zakupem nieruchomości, a w związku z tym stanowiła realizację celu, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia.

Końcowo NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany będzie do odniesienia się do kwestii objęcia zwolnieniem spłaty kredytu przeznaczonej na sfinansowanie prowizji od kredytu oraz wpisu hipotecznego, a także oceny legalności zaskarżonych decyzji z zastosowaniem prawidłowej i należycie umotywowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 11.1. Skarga jest zasadna.

1. 11.2. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1821/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2013 r. została wydana z naruszeniem prawa.

11.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługiwało zwolnienie w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w odniesieniu do całości przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. [...], z tytułu poniesionych wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu, tj. w kwocie 480.033,95 zł.

W ocenie Skarżącej zwolnieniu podlega całość wydatków poniesionych na spłatę kredytu, bowiem skoro na zakup nieruchomości oraz budowę budynku przyznano małżonkom kredyt w wysokości 700.000,00 zł, to brak jest podstaw prawnych do uznania, że spłata kredytu w wysokości 480.033,95 zł środkami ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tylko w części może korzystać ze zwolnienia.

Natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że za związane z realizacją celu mieszkaniowego należy uznać wyłącznie wydatki dotyczące spłaty tej części kredytu, która została przeznaczona na zakup nieruchomości oraz budowę budynku mieszkalnego. W związku z powyższym jako podlegający zwolnieniu należy uznać przychód odpowiadający wysokości spłaty części kredytu obliczonej w proporcji, odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu tj. w kwocie wynoszącej 356.473,22 zł.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1. - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4. - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5. - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ulga mieszkaniowa obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Dokonując interpretacji wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1821/14, który podzielając stanowisko, że zwolnieniu podlegają wyłącznie kwoty wydatków poniesione na spłatę kredytu w części odpowiadającej spłacie kredytu przyznanego bezpośrednio na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stwierdził, że nie wynika z niego automatycznie wniosek, że w przypadku spłaty kredytu o złożonej strukturze tj. obejmującego zarówno sfinansowanie wydatków na cele mieszkaniowe, jak i wydatków konsumpcyjnych – zwolnieniem objętym jest jedynie przychód odpowiadający proporcjonalnie spłacie kredytu w "części mieszkaniowej".

Zdaniem NSA wykładnia funkcjonalna omawianego przepisu przemawia za wnioskiem, że celem tej regulacji było zneutralizowanie obciążeń podatkowych w sytuacji wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie kwota kredytu - w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe - przewyższała kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, którą spłacono zaciągnięty kredyt. Nie może zatem budzić wątpliwości, że dokonana spłata zmniejszała obciążenia kredytowe Skarżącej związane z zakupem nieruchomości, a w związku z tym stanowiła realizacje celu, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia.

NSA stwierdził, że struktura kredytu, w którym w jednym zobowiązaniu zawarto różne elementy przedmiotowe takie, jak: część kwoty na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości i wybudowania domu mieszkalnego, spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu i wydatki konsumpcyjne, ma charakter jedynie techniczny i wtórny - w żadnej mierze nie może wpływać na zakres stosowanego zwolnienia.

Mając na uwadze powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że w świetle powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie, gdzie kwota kredytu obejmuje kwoty przeznaczone na cele mieszkaniowe jak i spłatę innego kredytu oraz wydatki na cele konsumpcyjne, jednakże kwota kredytu w części przyznanej na cele mieszkaniowe jest wyższa niż kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny i wydatkowanej przed upływem dwuletniego terminu od daty sprzedaży lokalu, w całości zmniejszyła obciążenia kredytowe w części związanej z celami mieszkaniowymi.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że skoro łączna kwota kredytu zaciągniętego wynosiła 901.084,80 zł, i kwota ta obejmowała m.in. pokrycie części kosztów zakupu nieruchomości położonej w R., przy ul. 12 Marca w kwocie 440.000,00 zł oraz pokrycie części kosztów budowy domu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...] w kwocie 260.000,00 zł, a więc łącznie kwota w części kredytu przeznaczonej na cele mieszkaniowe wynosiła 700.000, 00 zł., to w sytuacji, gdy kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczona na spłatę wskazanego kredytu wyniosła 480.033,95 zł. a więc była niższa, niż część kredytu przeznaczona na cele mieszkaniowe, to dokonana spłata zmniejszyła obciążenia kredytowe Skarżącej związane z realizacją celów mieszkaniowych i winna być uwzględniona w całości jako wydatek przeznaczony na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na spłatę kredytu w wysokości 480.033,95 zł w całości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie wskazanego przepisu. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Tym samym organ podatkowy uwzględniając jako podlegające odliczeniu od przychodu spłaty kredytu w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu, naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

W tej sytuacji kwestia objęcia zwolnieniem spłaty kredytu przeznaczonej na sfinansowanie prowizji od kredytu oraz wpisu hipotecznego, traci na znaczeniu, bowiem jak wyżej wskazano, cała kwota wydatkowana przed upływem dwuletniego terminu od daty sprzedaży lokalu w wysokości 480.033,95 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 27 sierpnia 2007 r., objęta została zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.

Niemniej jednak mając na uwadze wiążący wyrok NSA wydany w tej sprawie, Sąd wskazuje, że nie zasługuje na akceptację teza organu jakoby koszty prowizji za udzielenie kredytu i opłaty sądowej za wpis hipoteki, pobrane z kwoty udzielonego kredytu, podlegały wyłączeniu z kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Celem regulacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zarówno koszty prowizji jak i opłat sądowych związanych z ustanowieniem hipoteki, są elementami składowymi umowy o udzielenie kredytu.

O ile zatem kredyt ten jest przeznaczony na cele mieszkaniowe, to brak jest podstaw do wyłączenia wskazanych kosztów z kwoty uzasadniającej zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

1. 11.4. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności ocenę i wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1821/14.

1. 11.5. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).