Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/14

Uzasadnienie

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółką lub skarżącą, wystąpiła w dniu 26 lutego 2014 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jako operator klubu fitness będzie świadczyć usługi rekreacyjne, polegające na zapewnieniu klientom wstępu do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną umożliwiającą poprawę kondycji fizycznej klientów. W zakres świadczonych usług będzie wchodzić wstęp oraz korzystanie ze wszelkich urządzeń treningowych i rekreacyjnych znajdujących się w siłowni, strefie wolnych ciężarów, strefie cardio (obejmującej rowery, bieżne, eliptyki oraz maszyny wioślarskie) oraz w strefie spinning. Wstęp do klubu będzie umożliwiony klientom po wykupieniu karnetu wstępu, tzw. Karty Klubowej. W zależności od potrzeb, klienci będą mogli wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu (jednorazowymi oraz długookresowymi). Karnet nie uprawnia do korzystania z usług trenera, tzn. usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty stępu obejmuje wyłącznie samodzielne korzystanie z dostępnych przyrządów.

Świadczone przez Spółkę usługi polegające na zajęciach indywidualnych i grupowych prowadzonych przez trenerów (instruktorów) zatrudnionych przez Spółkę będą rozliczane z klientami odrębnie i nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy świadczenie usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, sprzedaż karnetów wstępu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powinna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zdaniem Spółki pojęcie "wstępu" mieści się w kategorii unijnej "korzystanie z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Zgodnie z wykładnią systemową pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 trzeba rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Celem wstępu do określonego miejsca jest bowiem znalezienie się w tym miejscu i korzystanie z infrastruktury znajdującej się w tym miejscu. W rezultacie usługę wstępu do Klubu należy zaklasyfikować jako "pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", co oznacza, że usługa wstępu do Klubu powinna podlegać stawce obniżonej.

W ocenie Spółki także wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT ("(...) usługi związane z rekreacją" i "(...) w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu").

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

W wydanej w dniu 19 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, którym jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niestanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.

1. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.

1. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Organ zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu", określonym w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Organ wskazał, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Posiłkując się zatem art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 organ wskazał na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni).

Organ stwierdził, że w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, strefę wolnych ciężarów czy strefę cardio nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza sprzedawać karnety wstępu do klubu umożliwiające osobie będącej w jego posiadaniu korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie. Wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie oznaczać zatem będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytego karnetu "urządzeń" znajdujących się w klubie. Pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że opłata za karnety wstępu na teren klubu i korzystania z dowolnej infrastruktury nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu", a więc nie ma charakteru opłaty jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie klubu urządzeń. Klient posiadający karnet nie tylko może wejść do klubu, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Z tych też względów pobierane przez Spółkę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym klubie, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Spółkę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT — co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż karnetów podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 3 czerwca 2014 r., strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi, że dokonał zawężającej wykładni pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej słownikowe znaczenie pojęcia "wstęp" nie wskazuje, aby wiązało się ono jedynie z prawem uczestnictwa w czymś w sposób bierny. Przeciwnie, potoczne rozumienie znaczenia słowa "wstęp" wskazuje na prawo aktywnego udziału w czymś.

Odwołując się do definicji przyjętej przez Wielki Słownik Języka Polskiego, spółka wyjaśniła, że pod pojęciem "rekreacja" rozumie się "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Inne słowniki również kładą nacisk na aktywny aspekt rekreacji podając przykłady użycia tego wyrazu takie jak ośrodki rekreacyjne, zajęcia czy ćwiczenia rekreacyjne. Zatem samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi więc sprzeczność między pojęciem "rekreacja", a pojęciem "bierne uczestnictwo".

Spółka wskazała, że na szerokie rozumienie pojęcia "wstęp" wskazuje również wykładnia systemowa wewnętrzna. Biorąc pod uwagę konieczność tożsamej interpretacji pojęcia "wstęp" użytego w poz. 183 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 załącznika nr 3 należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury.

Spółka zarzuciła organowi, że niewłaściwie zastosował art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego, który ma zastosowanie wyłącznie do określenia miejsca świadczenia usługi.

Wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Regulacja unijna umożliwia państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej m.in. do "usług korzystania z obiektów sportowych" (poz. 14), "usług w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne" (poz. 7), "usług wstępu na imprezy sportowe" (poz. 13).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, "wstęp" w przypadku usług związanych z rekreacją mieści się w kategorii "korzystania z obiektów sportowych". Dotyczy więc wstępu do tych obiektów w celu aktywnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest uzasadniona

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo, co uzasadnia jej uchylenie.

W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, str.1) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art.

98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (poz. 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (poz. 16 załącznika III).

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości określonej w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy.

Sporna w niniejszej sprawie jest interpretacja użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Strona wywodzi, że sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez spółkę klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy wolnych ciężarów, strefy cardio oraz strefy spinning podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT na podstawie wskazanego załącznika nr 3 poz. 186. Zdaniem natomiast organu podatkowego, użycie słowa "wstęp" w poz. 186 wyklucza możliwość korzystania z dostępnych. Opłata za wstęp jest bowiem opłatą wnoszoną za uczestnictwo bierne. W konsekwencji, przy sprzedaży powyższych karnetów uprawniających do aktywnego korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w klubie powinna być stosowana stawka podstawowa.

Wskazać należy, że problem ten nie był jednolicie ujmowany w orzecznictwie sądowym. Część wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdziła stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, a zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawartym w zaskarżonej interpretacji. Przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Gd 1126/12, WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12, WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12.

Po stronie podatników stanęły natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12, WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12 (wszystkie dostępne w CBOSA) stwierdzając, że "wstęp" określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obejmuje również możliwość aktywnego korzystania z urządzeń siłowni, fitness, sauny, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w tej drugiej grupie wyroków, zwłaszcza że zyskała ona aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które obecnie wydaje się być już ugruntowane (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 311/13, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1365/13, z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1251/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1371/13 – wszystkie dostępne w CBOSA).

Dokonując interpretacji słowa "wstęp" organ podatkowy odwołał się do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN i przyjął, że oznacza ono możliwość wejścia gdzieś. W ocenie Sądu, słuszny jest podniesiony w skardze zarzut, iż organ w sposób niedopuszczalny zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej słowa "wstęp", skupiając się jedynie na jednym ze znaczeń tego terminu. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN brzmi bowiem:

1. • wstęp
2. 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»
3. 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»
4. 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»
5. 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»
6. • wstępny • wstępnie
7. • wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»
8. • karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»
9. • na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił".

Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. W wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn.. akt I FSK 311/13 (dostępny: CBOSA) stwierdzono: "Nie można (...) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności".

W konsekwencji NSA stwierdził, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

Słusznie też argumentowała skarżąca, że także wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu "wstęp" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Wejście, wstęp do parku rozrywki, wesołego miasteczka, na salę taneczną czy dyskotekę jest z natury rzeczy immanentnie związany z aktywnością ruchową. Jeżeli zatem słowo "wstęp" użyte w poz. 183 załącznika nr 3 może wiązać się z aktywnym korzystaniem z urządzeń i aktywnym zachowaniem, to nie można temu samemu pojęciu użytemu w poz. 186 nadawać innego znaczenia i twierdzić, że oznacza ono tylko bierne zachowanie.

Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów przedstawioną wyżej przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować określone zachowania konsumentów. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

W sytuacji więc, gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do ustawy o VAT potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca.

Wskazać tez należy, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, która umożliwia państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.

1. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska implementując regulacje unijne przewidziała stawkę obniżoną w przypadku:

1. - usług związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,
2. - wstępu na imprezy sportowe,
3. - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,
4. - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
5. - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, oraz do obiektów kulturalnych
6. - pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (ustawodawca unijny nie używa takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych".

Podnieść należy, że rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to w obiektach sportowych. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie przeczył, że korzystanie z urządzeń udostępnionych przez skarżącą w jej obiekcie służy poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy", tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, wstęp na pozostałe usługi rekreacyjne wymienione przez skarżącą, mieści się raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Niezasadne było natomiast odnoszenie się przez organ do art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku i nie ma przełożenia na grunt niniejszej sprawy.

W toku ponownego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego - 240 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 2012, poz. 2075).

Zdanie Odrębne

Uzasadnienie zdania odrębnego zgłoszonego przez sędziego NSA Sławomira Kozika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/14.

Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem sprowadza się do kwestii dotyczącej interpretacji zwrotu "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgłoszone przeze mnie zdanie odrębne odnosi się właśnie do tejże kwestii.

Sąd w wyroku z dnia 28 października 2014 r. zaaprobował stanowisko strony, że sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez spółkę klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy wolnych ciężarów, strefy cardio oraz strefy spinning podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT na podstawie wskazanego załącznika nr 3 poz. 186.

W mojej ocenie, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, gdzie użycie słowa "wstęp" w poz. 186 wyklucza możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytego karnetu urządzeń. Opłata za wstęp jest bowiem opłatą wnoszoną za uczestnictwo bierne. W konsekwencji, przy sprzedaży powyższych karnetów uprawniających do aktywnego korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w klubie powinna być stosowana stawka podstawowa (22%, 23%).

Przy wydawaniu przez organ indywidualnej interpretacji, ma on obowiązek brać pod uwagę jedynie sytuację tego konkretnego podatnika i nie wolno mu się doszukiwać, że określona norma ma zastosowanie wobec innego podatnika czy też nie. Organ musi jednie stwierdzić czy wobec wnioskodawcy określona norma znajduje zastosowanie. Rozstrzyganie czy określona norma jest pusta nie może być dokonywane na etapie interpretacji, lecz dopiero w toku postepowania wymiarowego. Jeżeli zatem organ stwierdzi, że wskazywana przez podatnika norma, nie ma wobec niego zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym, uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Skoro, jak w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą nabywca usługi korzysta czynnie z urządzeń podatnika, to nie można mówić o świadczeniu przez stronę biernej usługi "wyłącznie w zakresie wstępu". Nie ma bowiem takiej zasady, że podatnik "musi" świadczyć usługi opodatkowane również stawką obniżoną, może on jednakowoż świadczyć usługi obłożone tylko stawką podstawową.

Sąd orzekający przyjmuje, że "wstęp" określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obejmuje również możliwość aktywnego korzystania z urządzeń siłowni, fitness, sauny, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona.

Słusznie wskazał sąd w sprawie niniejszej, że rekreacja może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy w obiektach sportowych, jednak nigdzie nie wskazuje się, że podatnik może sprzedawać usługi opodatkowane również stawką obniżoną. W sytuacji bowiem, gdy jedyną formą usług sprzedawanych przez klub fitness jest forma czynnego wypoczynku, przedmiotowe zwolnienie nie znajduje tu zastosowania i wszystkie usługi zostaną opodatkowane stawką podstawową.

Interpretując zakres tego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej oraz wewnętrznej wykładni systemowej (w unijnym prawie podatkowym). Wskazując na Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) przez "wstęp" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Obowiązujące od 1 lipca 2011 r., rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), którego art. 32 wskazuje, że: "Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę".

Zauważenia wymaga, że pkt 4 preambuły Rozporządzenia Rady stanowi, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. W treści pkt. 27 preambuły do Rozporządzenia UE wskazano, że Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, a także mając na uwadze zapewnienie jednolitego opodatkowania świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, zdefiniowała pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem.

Rada Unii Europejskiej uczyniła to w treści art. 32 Rozporządzenia, zamieszczając go w podsekcji 7 noszącej tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Skoro z powyższych punktów preambuły wynika, że Rozporządzenie Rady ma za zadanie wykonywać Dyrektywę 112, a przepis art. 32 Rozporządzenia Rady znajdującej się w podsekcji 7 noszącą tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji miał pełne prawo, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, odwołać się do treści przepisu art. 32 Rozporządzenia Rady, niejako potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni sformułowania "wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 3 Rozporządzenia Rady zakres pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Zatem usługi świadczone przez skarżącą spółkę, nie mogą w myśl tego przepisu być uznane za usługi wstępu, w stosunku do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT.

Nadto, pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu", czy karnetu (jak w niniejszej sprawie) uprawniającego do korzystania z infrastruktury klubu na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy wysłuchania np. koncertu, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, a zatem korzystanie z kompleksowej usługi.

Nie ma wątpliwości, że osoba będąca w posiadaniu karnetu wstępu (jednorazowego, długookresowego) upoważniającego do korzystania ze znajdujących się w klubie fitness przyrządów sportowych - uprawniona jest do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo - rekreacyjnych prowadzonych w salach siłowni, fitness. Zatem posiadacz karnetu wstępu nie tylko może wejść do klubu fitness, ale przede wszystkim posiadając karnet uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach klubu.

Wobec powyższego sprzedaż karnetów, umożliwiających korzystanie z dostępnych w klubie fitness urządzeń nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Wobec czego, świadczone przez skarżącego usługi - nie będące usługami wstępu - opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust.1 ustawy o VAT.

Porównując zapisy norm krajowych i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE należy również zauważyć, że w myśl art. 98 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Dopuszczono więc możliwość ustawodawcy kraju członkowskiego do obniżania stawek podatkowych dla kategorii usług wymienionych w załączniku III – tj. w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7), wstępu na imprezy sportowe (poz. 13), korzystania z obiektów sportowych (poz. 14).

Zapis pkt 14 Dyrektywy ustawodawca polski zawarł w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej – 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Nadto dodał jeszcze inne usługi bez względu na PKWiU, ale zawęził do usług też tylko w zakresie wstępu. I tak w poz. 183 ujęto "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne"; w poz. 185 – "Wstęp na imprezy sportowe". Natomiast w poz. 186 objął usługi pozostałe, wcześniej nie ujęte – jednocześnie wprowadzając podwójne ograniczenie - bo jedynie "pozostałe usługi związane z rekreacją" i "wyłącznie w zakresie wstępu", czyli bierne uczestnictwo. W tym zatem zakresie regulacje krajowe w pełni są prawidłową implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazać należy, że kwestia prawidłowej stawki podatku od sprzedaży kart wstępu do klubu fitness jest przedmiotem niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki sadów administracyjnych, w których sądy wyrażają podgląd, że kluby fitness świadczące usługi rekreacyjne mogą naliczać podatek według obniżonej stawki podatku VAT. Tymczasem, na tle zarysowanego problemu podzielam linię orzeczniczą (zob. wyroku WSA w Łodzi 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1983/12, z 12 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/12 oraz z dnia 29 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 3503/12), zgodnie z którą pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do ustawy o VAT, należy interpretować wąsko jako wstęp - wejście - bez możliwości korzystania z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo bierne).

Przewidziany w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT wykaz usług związanych z rekreacją pozwala zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%, tylko wobec możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.

Zastosowanie stawki VAT właściwej wobec danej czynności podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest według właściwej stawki określonej w ustawie o VAT (przepisach wykonawczych), niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, muszą więc być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę, a rodzących się wątpliwości nie należy interpretować rozszerzająco.

W mojej ocenie, prawidłowa jest stanowisko, że wobec braku w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia "wstępu" - zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" - należy rozumieć jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Nie podzielam poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. I FSK 311/13. Należy bowiem wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Niewątpliwe zatem ustawodawca zawęził zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT wyłącznie w zakresie wstępu. Mając zatem na uwadze akcentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej polegającej na powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. uchwała składu 5 Sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97) nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, które w swej istocie zmierza do zastosowania wykładni rozszerzającej przy definiowaniu pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu". Akceptacja stanowiska spółki oznaczałaby, że kupno biletu z obniżoną stawką podatku uprawniałoby do wejścia i korzystania z siłowni, sauny czy też zajęć fitness.

Konkludując, skoro spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) sprzedaje usługę, karnet uprawniający do wstępu do prowadzonego obiektu, umożliwiający nie tylko (wyłącznie) do wejścia, ale jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z całej infrastruktury wymienionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (aktywne uczestnictwo), opłata ta nie jest = usługą wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT, co oznacza, że spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

Z tych względów na mocy art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zgłosiłem zdanie odrębne.