Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 113/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania D. J. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1-2, art. 6 ust. 1, ust. 6-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452, dalej jako "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Gminy D. z dnia 27 października 2021 r., nr XXXVII/187/21, w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Pom. z 2021 r., poz. 4028), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. (dalej jako "Wójt Gminy" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 25 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. Decyzją z dnia 25 stycznia 2022 r. Wójt Gminy ustalił Skarżącemu oraz M. J. podatek od nieruchomości za rok 2022 w wysokości 14.496,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie deklaracji i ewidencji gruntów, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Ww. decyzja została doręczona Skarżącemu dnia 29 września 2022 r. Organ przyjął, że budynki związane z działalnością gospodarczą o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m mają powierzchnię 245 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o wysokości kondygnacji od 1,40 do 2,20 m mają powierzchnię 17,55 m2, budynki pozostałe o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m mają powierzchnię 1122,63 m2, budynki pozostałe o wysokości kondygnacji od 1,40 do 2,20 m mają powierzchnię 90,59 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mają powierzchnię 500 m2, a grunty pozostałe mają powierzchnię 1300 m2.

1. 2.2. Decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, SKO utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wskazał, że Skarżący i M. J. są współwłaścicielami, na zasadach wspólności małżeńskiej, gruntu położonego w D., stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni 1300 m2, a także działki nr [...] o powierzchni 500 m2. Organ wskazał, że ww. działki są zabudowane i powołał informacje na ich temat zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a także przedstawione przez Skarżącego i jego małżonkę. W dniu 31 lipca 2019 r. Skarżący i jego małżonka podali, że grunt o powierzchni 500 m2 jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś grunt o powierzchni 1300 m2 to grunt pozostały. Co do budynków, zadeklarowali, że budynki o wysokości kondygnacji od 1,40 do 2,20 m i powierzchni 17,55 m2 oraz budynki o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m i powierzchni 741,36 m2 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynki o wysokości kondygnacji od 1,40 do 2,20 m i powierzchni 3,17 m2 oraz o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m i powierzchni 74,48 m2 są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, natomiast budynki o wysokości kondygnacji od 1,40 do 2,20 m i powierzchni 90,59 m2 oraz o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m i powierzchni 550,20 m2 są budynkami mieszkalnymi. SKO zwróciło także uwagę, że w dniu 6 grudnia 2021 r. Skarżący i jego małżonka złożyli w organie podatkowym informację, zgodnie z którą powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy pomniejszyć o 390 m2 oraz zaprzestano udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z uzyskaną od podatników informacją z dnia 4 stycznia 2022 r. powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 245 m2.

W ocenie organu drugiej instancji Wójt Gminy przyjął prawidłową podstawę opodatkowania, zgodną z deklaracją podatników oraz ww. informacjami, oraz zastosował do tej podstawy właściwe stawki – w tym stawkę w stosunku do budynków "pozostałych", bowiem zgodnie z ewidencją gruntów i budynków są to "pozostałe budynki niemieszkalne" oraz "budynki transportu i łączności", zatem nie można było uznać ich za budynki mieszkalne. SKO zaznaczyło, że dane z ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i nie mogą one dokonywać samodzielnych ustaleń co do przeznaczenia gruntu i klasyfikacji budynku. Dane te mogą zostać zakwestionowane, a wynikające z nich domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy obalone, jednakże ich weryfikacja nie może być przeprowadzana przez organy podatkowe.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżył ww. decyzję SKO w całości, zarzucając:
2. 1) rażące naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności art. 211 O.p., poprzez zignorowanie przez organ drugiej instancji faktu doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości za rok 2022 dopiero 29 września 2022 roku, w związku czym nie doszło do prawidłowego powstania zobowiązania podatkowego, które to naruszenie stanowi przyczynę nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.;
3. 2) rażące naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności art. 5 u.p.o.l., poprzez zignorowanie przez organ drugiej instancji błędnego określenia w decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości rodzajów nieruchomości, w związku z czym błędne ustalenie wysokości należnego podatku od nieruchomości pozostaje w mocy, które to naruszenie stanowi przyczynę nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.;
4. 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000, dalej jako "k.p.a."), poprzez brak podjęcia przez organ drugiej instancji wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci dokumentu fotokopii projektu technicznego budynku położonego przy ul. [...] w D. oraz przesłuchania świadków M. J., D. J. i D. A., skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że na nieruchomości przy ul. [...] w D. nie znajdują się pomieszczenia mieszkalne, podczas gdy część powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, w związku z czym błędnie przyjęto, że czynności egzekucyjne zostały podjęte w sposób prawidłowy i zgodny z prawem;
5. 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 10 § 1 w zw. z art. 81 k.p.a., poprzez uznanie przez organ drugiej instancji okoliczności rodzajów nieruchomości i budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...] w D. za udowodnione, podczas gdy Skarżący nie miał możności wypowiedzenia się co do tych kwestii.

W związku z powyższym Skarżący wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz na mocy art. 155 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji Wójta Gminy z dnia 25 stycznia 2022 r., a ewentualnie, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na mocy art. 135 p.p.s.a. o rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji jej poprzedzającej, tj. decyzji Wójta Gminy z dnia 25 stycznia 2022 r.

Ponadto, Skarżący wniósł:

1. 1) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 235¹ k.p.c. w zw. z art. 245 k.p.c. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci:
2. a) fotokopii projektu technicznego budynku położonego przy ul. [...] w D., celem wykazania faktów: proporcji, jaką stanowią pomieszczenia mieszkalne i hotelowe w porównaniu do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, zignorowania błędnego ustalenia stanu faktycznego na potrzeby wydania decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości przez Wójta Gminy przez organ drugiej instancji, błędnego obliczenia należnego podatku od nieruchomości;
3. b) decyzji nr UAN-7334-3/1/2001 o zmianie sposobu użytkowania z dnia 19 kwietnia 2001 r., celem wykazania faktów: użytkowania części budynku położonego przy ul. [...] w D. dla celów mieszkalnych,
4. c) decyzji nr RF.3120-104/2012 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 rok z dnia 23 stycznia 2012 roku, decyzji nr RF.3120.102.2013 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 rok z dnia 25 stycznia 2013 roku, decyzji nr RF.3120.103.2014 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 rok z dnia 27 stycznia 2014 roku, decyzji nr RF.3120.106.2015 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 rok z dnia 26 stycznia 2015 roku, decyzji nr RF.3120.108.2016 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 rok z dnia 25 stycznia 2016 roku, decyzji nr RF.3120.152.2017 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 rok z dnia 19 stycznia 2017 roku, decyzji nr RF.3120.118.2018 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 rok z dnia 24 stycznia 2018 roku, decyzji nr RF.3120.937.2019 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 rok z dnia 26 sierpnia 2019 roku, decyzji nr RF.3120.118.2020 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 rok z dnia 27 stycznia 2020 roku, decyzji nr RF.3120.123.2021 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 rok z dnia 27 stycznia 2021 roku, decyzji nr RF.3120.122.2022 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 rok z dnia 25 stycznia 2022 roku, celem wykazania faktów: kształtowania się wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości Skarżącego na przestrzeni ostatnich 10 lat, nieuzasadnionej zmiany powierzchni poszczególnych kategorii nieruchomości przez organ podatkowy – Wójta Gminy w decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości za rok 2022;
5. 2) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 235¹ k.p.c. w zw. z art. 271 § 1 k.p.c. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. J., D. J. i D. A., celem wykazania faktów: wykorzystywania pomieszczeń w budynku położonym przy ul. [...] w D. na cele mieszkalne, zignorowania błędnego ustalenia stanu faktycznego na potrzeby wydania decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości przez Wójta Gminy przez organ drugiej instancji;
6. 3) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 235¹ k.p.c. w zw. z art. 278 § 1 k.p.c. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego specjalizującego się w nieruchomościach i prawie budowlanym, celem wykazania faktów: przeznaczenia budynku położonego na nieruchomości przy ul. [...] w D., proporcji, jaką stanowią pomieszczenia mieszkalne i hotelowe w porównaniu do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, sposobu użytkowania nieruchomości położonej przy ul. [...] w D., błędnego skategoryzowania przez Wójta Gminy rodzajów nieruchomości i budynków znajdujących się przy ul. [...] w D.;
7. 4) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 235¹ k.p.c. w zw. z art. 292 k.p.c. o zarządzenie oględzin nieruchomości położonej przy ul. [...] w D. z udziałem biegłego sądowego specjalizującego się w nieruchomościach i prawie budowlanym, celem wykazania faktów: przeznaczenia budynku położonego na nieruchomości przy ul. [...] w D., proporcji, jaką stanowią pomieszczenia mieszkalne i hotelowe w porównaniu do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, sposobu użytkowania nieruchomości położonej przy ul. [...] w D.;
8. 5) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 235¹ k.p.c. w zw. z art. 299 k.p.c. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, celem wykazania faktów: wykorzystywania pomieszczeń w budynku położonym przy ul. [...] w D. na cele mieszkalne, zignorowania błędnego ustalenia stanu faktycznego na potrzeby wydania decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości przez Wójta Gminy przez organ drugiej instancji.

Skarżący złożył również na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosek o zwrot na rzecz Skarżącego od organu drugiej instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych wynikających z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku (Dz.U. z 2017 r., poz. 1797) w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

1. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 5. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi oraz oddalić pozostałe wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane.

1. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2022 r.

Skarżący podnosi, że organ błędnie określił funkcje budynków jako niemieszkalne, znajdujących się na nieruchomościach objętych decyzją i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił wysokość podatku od tych nieruchomości. Ponadto, w ocenie Skarżącego nie doszło do prawidłowego powstania zobowiązania podatkowego, jako że doręczenie Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło dopiero 29 września 2022 r., co skutkowało rażącym naruszeniem przepisów, stanowiące o nieważności decyzji.

Organ odwoławczy natomiast stoi na stanowisku, że organ podatkowy jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i nie może dokonywać samodzielnych ustaleń co do zawartych w tej ewidencji informacji na temat przeznaczenia gruntów i klasyfikacji budynków, zatem decyzja Wójta Gminy jest prawidłowa.

Niezależnie od tak przedstawionego sporu Sąd wskazuje, że w sprawie wystąpiły inne, niepodnoszone przez stronę skarżącą nieprawidłowości, które uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej decyzji SKO z obrotu prawnego – co Sąd, niezwiązany zarzutami podniesionymi w skardze, uprawniony był stwierdzić z urzędu kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

6.4. Należy zauważyć, że decyzją z dnia 25 stycznia 2022 r. Wójt Gminy ustalił podatek od nieruchomości za 2022 r. Skarżącemu oraz jego małżonce, M. J.. Od ww. decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie (pismo z dnia 12 października 2022 r.). Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. SKO, po rozpatrzeniu ww. odwołania Skarżącego, utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Co istotne, w aktach niniejszej sprawy znajduje się również decyzja wydana przez SKO w dniu 16 września 2022 r., sygn. akt SKO Gd/1477/22. W rubrum tej decyzji wskazano, że została ona wydana "po rozpatrzeniu odwołania Państwa D. i M. J. od decyzji Wójta Gminy D. z dnia 25 stycznia 2022 r., nr RF.3120.122.2022, ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2022 r.". W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano natomiast, że "pismem z dnia 16 lutego 2022 r. Pani M. J. wniosła w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji", jednakże w aktach sprawy brak jest dowodów umożliwiających zweryfikowanie, który zapis określający stronę wnoszącą odwołanie jest prawidłowy, a który stanowi omyłkę co do określenia strony odwołującej się. W aktach sprawy w szczególności brak jest samego odwołania, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy wydał ww. decyzję w sprawie o sygn. akt SKO Gd/1477/22.

Tymczasem ustalenie, czy decyzja SKO z dnia 16 września 2022 r. została wydana po rozpoznaniu odwołania wniesionego jedynie przez małżonkę Skarżącego, czy też przez małżonkę Skarżącego oraz samego Skarżącego, ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji.

Gdyby bowiem okazało się, że zarówno odwołanie z dnia 12 października 2022 r., po rozpoznaniu którego została wydana zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja z dnia 13 grudnia 2022 r., jak i powoływane przez SKO w uzasadnieniu decyzji z dnia 16 września 2022 r., sygn. akt SKO Gd/1477/22, odwołanie z dnia 16 lutego 2022 r., zostały wniesione przez Skarżącego, doszłoby do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Powyższe stanowiłoby ziszczenie się przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Wyżej wskazana wada decyzji ostatecznej zachodzi w sytuacji, gdy decyzja taka została wydana w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej, tzn. gdy ta sama sprawa administracyjna została ponownie rozstrzygnięta w kolejnej decyzji, mimo że istnieje wydana wcześniej w tej sprawie decyzja ostateczna (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 228/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, o tożsamości sprawy administracyjnej przesądzają trzy okoliczności: jej podmiot, przedmiot i podstawa prawna przy niezmienionym stanie faktycznym. Tożsamość sprawy zachodzi zatem wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1881/21; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1886/19; CBOSA).

Ww. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zd. pierwsze O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1881/21, wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1034/07, CBOSA; M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że zarówno zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja SKO z dnia 13 grudnia 2022 r., jak i ww. decyzja SKO z dnia 16 września 2022 r., zostały wydane na skutek odwołań wniesionych od tej samej decyzji Wójta Gminy, tj. decyzji z dnia 25 stycznia 2022 r. ustalającej Skarżącemu i jego małżonce podatek od nieruchomości za 2022 r. Ustalenie zatem, czy obydwa złożone od ww. decyzji organu pierwszej instancji odwołania zostały wniesione przez tego samego podatnika – Skarżącego (w przypadku decyzji z dnia 16 września 2022 r. – Skarżącego i jego małżonkę) jest kwestią kluczową dla oceny prawidłowości postępowania SKO w niniejszej sprawie.

Tymczasem SKO nie poczyniło żadnych ustaleń w powyższym zakresie i przed wydaniem decyzji z dnia 13 grudnia 2022 r. nie zweryfikowało, czy sprawa nie została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną.

Powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 121 O.p. (zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (według którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) oraz art. 187 § 1 O.p. (który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy).

Powyższe naruszenia uzasadniają wyeliminowanie zaskarżonej decyzji SKO z obrotu prawnego.

6.5. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do podnoszonych w skardze zarzutów kwestionujących prawidłowość zawartej w decyzji wymiarowej klasyfikacji budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, objętych decyzją oraz ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości byłoby przedwczesne.

6.6. Odnośnie natomiast drugiego z podniesionych przez Skarżącego zarzutów rażącego naruszenia przepisów prawa, w tym w szczególności art. 211 O.p., które to naruszenie w ocenie Skarżącego stanowi przyczynę nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że pełnomocnik Skarżącego zarzuca nieważność decyzji, ze względu na spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Tymczasem w niniejszej sprawie, dotyczącej postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Zatem zarzucając nieważność decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, pełnomocnik Skarżącego wadliwie powołała art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., zamiast art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powyższej przyczyny.

Zgodnie z powołanym przez stronę art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Tak też została Skarżącemu doręczona decyzja organu pierwszej instancji – czego Skarżący nie tylko nie kwestionuje, ale sam potwierdza, wskazując, że doręczenie mu ww. decyzji miało miejsce w dniu 29 września 2022 r. Znajduje to również odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru przesyłki, decyzja Wójta Gminy z dnia 25 stycznia 2022 r. została skierowana na znany organowi adres Skarżącego i odebrana przez pełnoletniego domownika w dniu 29 września 2022 r. Decyzja ta została zatem prawidłowo i skutecznie doręczona stronie skarżącej.

Sąd stwierdza przy tym, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji stronie we wrześniu 2022 r. tj. kilka miesięcy po jej wydaniu, świadczy o wadliwym postępowaniu tego organu, jednakże nie uzasadnia stwierdzenia nieważności tej decyzji, z powodu rażącego naruszenia prawa. Jednocześnie nie można podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby w związku z doręczeniem decyzji wymiarowej w dniu 29 września 2022 r. nie doszło do prawidłowego powstania zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych, na mocy art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1738/21; CBOSA).

W związku z tym, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za 2022 r. została wydana i doręczona stronom, a więc znalazła się w obrocie prawnym należy stwierdzić, że bez wpływu na powstanie zobowiązania po stronie Skarżącego oraz na wynik sprawy pozostaje doręczenie ww. decyzji Skarżącemu w późniejszym terminie niż jego małżonce.

Zarzut rażącego naruszenia prawa, w tym w szczególności art. 211 O.p. poprzez zignorowanie przez organ drugiej instancji faktu doręczenia Skarżącemu decyzji dopiero w dniu 29 września 2022 r., w wyniku czego w ocenie strony skarżącej nie doszło do prawidłowego powstania zobowiązania podatkowego, należało zatem uznać za chybiony.

6.7. Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych pełnomocnika Skarżącego zawartych w skardze Sąd wyjaśnia, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów (tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin) jest niedopuszczalne (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 106; wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt I OSK 1147/20; CBOSA).

Dodatkowo, mając na uwadze powoływanie przez pełnomocnika strony wskazanych przepisów Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 106 § 5 p.p.s.a., zgodnie z którym do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy tego Kodeksu, Sąd wyjaśnia, że powyższe odesłanie ma przede wszystkim ten skutek, że dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. odpowiednie zastosowanie mają art. 227, 228 § 2, art. 231, 233–245 i 248–257 k.p.c. Nie mają natomiast odpowiedniego zastosowania art. 228 § 1 k.p.c., gdyż jego zakres reguluje art. 106 § 4 p.p.s.a., art. 232 k.p.c., bowiem jego zakres reguluje art. 106 § 3 p.p.s.a., czy też art. 246 i 247 k.p.c., bowiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogą mieć zastosowania dowody z zeznań świadków (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106).

Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów; z przesłuchania świadków, z opinii biegłego sądowego specjalizującego się w nieruchomościach i prawie budowlanym, przeprowadzenie oględzin nieruchomości było niedopuszczalne.

Natomiast Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z dołączonych do skargi dokumentów.

1. 6.8. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu doszło do naruszeń proceduralnych, które powodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji SKO.

1. 6.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uwzględni stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku i podejmie odpowiednie działania w celu wyjaśnienia czy w sprawie została już wydana przez SKO decyzja ostateczna w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2022 r. w związku z odwołaniem Skarżącego. W tym celu organ uzupełni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności o odwołanie, po rozpoznaniu którego SKO wydało decyzję z dnia 16 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt SKO Gd/1477/22 i zweryfikuje, przez kogo odwołanie to zostało złożone.

1. 6.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję SKO.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) oraz art. 206 p.p.s.a. Jak wynika z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. W niniejszej sprawie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, z innych przyczyn niż podnoszone w skardze przez pełnomocnika strony, będącego adwokatem

W związku z czym Sąd uznał, że uzasadnione jest miarkowanie kosztów postępowania poprzez zasądzenie kwoty wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, w wysokości ½ kwoty stawki minimalnej. Zdaniem Sądu tak obliczona kwota wynagrodzenia odpowiada nakładowi pracy pełnomocnika strony, znajdującemu odzwierciedlenie w treści sporządzonej skargi i uczestnictwie na rozprawie.

W konsekwencji Sąd zasądził od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.252 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi (435 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (1.800 zł, tj. ½ z 3.600 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).