Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 i art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A Spółka Jawna z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" od decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 lipca 2020 r., odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 21 października 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 5 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i kwiecień 2014 oraz styczeń 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 21 października 2016 r.
Decyzją z dnia 13 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS odmówił wznowienia postępowania, stwierdzając, iż wniosek został złożony z uchybieniem terminu, wyznaczonego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ na dzień wniesienia wniosku wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") nie został jeszcze opublikowany.
Pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. Spółka wystąpiła z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 21 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w Sprawie C - 189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. W ocenie Strony powołane orzeczenie miało oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie dokonane przez Dyrektora IS w decyzji ostatecznej z dnia 21 października 2016 r.
Postanowieniem z dnia 3 marca 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie zakończone ww. ostateczną decyzją w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Decyzją z dnia 9 lipca 2020 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 21 października 2016 r.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, na które wskazuje Strona w złożonym wniosku - stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia 30 lipca 2020 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy:
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a lit. a, 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"),
- - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia,
- - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a ponadto oparcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wyłącznie na domniemaniach,
- - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów przez organ podatkowy, ocenę zebranych dowodów jedynie z fiskalnego punktu widzenia, a ponadto poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, oraz wniosła jej uchylenie w całości.
W uzasadnieniu Strona wskazała, że postępowanie prowadzone jest w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-189/18, a wskazówki wynikające z wyroku mają zastosowanie i oparcie w Ordynacji podatkowej.
Strona podniosła, iż nie włączono do materiału dowodowego zebranych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do: [...] dowodów, co nie pozwoliło Stronie na "odniesienie się do wszystkich dowodów w sprawie". Ponadto Strona wskazała, iż powinna też zostać ograniczona praktyka organów polegająca na nieuwzględnianiu wniosków dowodowych na okoliczności "stwierdzone innym dowodem", np. protokołami z przesłuchań czy decyzjami wydanymi względem kontrahentów.
Decyzją z dnia 5 października 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS na wstępie stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniała wskazana przez Stronę we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 §1 pkt 11 O.p. w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-189/18.
Organ odwoławczy, przywołując treść art. 128 O.p., z którego wynika zasada trwałości decyzji, a także instytucję wznowienia postępowania określoną w art. 240-246 O.p. wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 240 §1 pkt 11 O.p. wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. TSUE ocenił takie postępowanie jako naruszające - m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.
Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.
W ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu.
Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań, tj. postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Strony (...) nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy dokonał bowiem własnych ustaleń. Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony, wszelkie zgromadzone dowody w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony, w zakresie w jakim dowody te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej, zostały włączone postanowieniami do akt niniejszej sprawy. Zarówno z akt sprawy, jak i treści zaskarżonej decyzji wynika, iż w sprawie organ pierwszej instancji wydał postanowienia, którymi dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy wymieniony w tych postanowieniach, w tym materiał dowodowy pozyskany z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe.
Zdaniem Dyrektora IAS, Strona miała wgląd w dokumenty i akta sprawy w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik substytucyjny Strony w dniu 11 marca 2015 r. stawiła się w siedzibie organu w celu przeglądania i wykonania zdjęć akt sprawy w postępowaniu kontrolnym; Naczelnik US, działając na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., postanowieniami z dnia 19 lutego 2016 r. i 31 marca 2016 r. umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a Strona, z prawa tego skorzystała; Dyrektor IS, działając w postępowaniu odwoławczym w oparciu o art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., pismem z dnia 4 października 2016 r. powiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin, a Spółka skorzystała z tego prawa, składając pismo procesowe.
Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, że została pozbawiona prawa dostępu do zapoznania się z materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań, przez co została pozbawiona prawa do obrony. Z powyższego jasno wynika także, iż wyciągi protokołów dotyczących przeprowadzonych kontroli wobec wskazanych spółek, a także dokumenty potwierdzające przesłuchania wskazanych świadków znajdują się w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, z którym Strona miała prawo się zapoznać. Postanowieniami z dnia 21 października 2015 r. oraz z dnia 31 marca 2016 r. Naczelnik US dopuścił wyciągi z protokołów kontroli przeprowadzonej wobec [...]. Protokoły te zostały włączone w poczet akt postępowania prowadzonego wobec Strony, w takim zakresie, w jakim dowody te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej.
Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ dokonał bowiem własnych ustaleń.
Zdaniem organu, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17 stwierdzając, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie.
Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności
W opinii Dyrektora IAS, wbrew zarzutom odwołania, w sprawie nie naruszono przysługującego Stronie prawa do obrony i umożliwiono jej zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego.
Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego.
W ocenie organu, niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził ponownie, że w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17 WSA w Gdańsku stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.
Zdaniem organu, pełny dostęp do materiałów z innych postępowań w tym z postępowania karnego ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Strona miała bowiem możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentów źródłowych. W przedmiotowej sprawie Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 O.p. Powyższy fakt w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej przedmiotowych dokumentów.
Na gruncie postępowania podatkowego dopuszczając możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań ustawodawca nie wprowadził nakazu powtórzenia takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym korzystanie z takich dowodów jest prawnie dopuszczalne. W kontekście powoływanego orzeczenia TSUE włączenie i wykorzystanie tego rodzaju dowodów w przedmiotowej sprawie nie naruszyło przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony. W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu.
Po pierwsze, kryteria te wynikają ze wspomnianych przepisów O.p. o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz związane są z przepisami O.p. o udostępnianiu akt, w szczególności ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.). Zatem, zgromadzony materiał dowodowy można uznać za kompletny, pozwalający organom podatkowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny, a Podatnikowi z tą oceną podjąć polemikę.
Powołując końcowo treść wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 851/19 Dyrektor IAS stwierdził, że organy podatkowe włączyły do akt przedmiotowej sprawy wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia. Materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie doznawała w tym zakresie żadnych ograniczeń. Takie postępowanie jest zgodne zarówno z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, głównie zasadami postępowania dowodowego, jak również przyczyniło się do skutecznej realizacji celu postępowania, tj. ustalenia obiektywnego stanu faktycznego nie naruszając przy tym praw strony. Sytuacja w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest zatem analogiczna do tej rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-189/18.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 października 2020 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości.
Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 87 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a lit.a, 99 ust. 12 ustawy o VAT;
- - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia,
- - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a ponadto oparcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wyłącznie na domniemaniach,
- - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów przez organ podatkowy, ocenę zebranych dowodów jedynie z fiskalnego punktu widzenia, a ponadto poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.
Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.
Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem).
Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że Naczelnik US decyzją z dnia 5 maja 2016 r. orzekł wobec Skarżącej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 21 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17 oddalił skargę.
W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżąca argumentowała, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 21 października 2016 r. W skardze do sądu Skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania przez organy, w wyniku których wydano dla niej decyzję wymiarową.
Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości.
W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626).
Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.
Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.
Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 21 października 2016 r. przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.
Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji z dnia 21 października 2016 r. wydanej wobec Skarżącej nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W ww. sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej.
Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.
Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi.
Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżąca żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego – co bezsprzecznie wynika z analizy akt administracyjnych sprawy.
Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast jej zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sąd administracyjny.
Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych UE.
W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.
Podkreślenia wymaga, że postępowanie organów podatkowych było przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Wskazać należy, że WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17, oddalił skargę Skarżącej na ostateczną decyzję Dyrektora IS z dnia 21 października 2016 r.
Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.
Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 121, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.
Skarżąca wyraża niepewność co do tego, czy włączony materiał dowodowy z innych postępowań jest materiałem kompletnym, bowiem w jej ocenie stan faktyczny nie został dokładnie ustalony i nie zbadano w sposób jednoznaczny i wyczerpujący kwestii realizacji spornych transakcji oraz zarzuca, że nie znała pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym swoich kontrahentów.
Skarżąca w ocenie Sądu nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie jej dostępu do całości akt spraw postępowania prowadzonego wobec kontrahentów. Skarżąca nie wskazała, jaki zarzucane przez nią uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zatem, nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym, że stronie nie udostępniono całości akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Ogólnikowe powoływanie się na to, że – potencjalnie – w aktach tych mogły znajdować się dowody przemawiające na jej korzyść, to za mało, aby skutecznie podważyć ostateczną decyzję.
Z akt sprawy wynika, że do materiałów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej włączono nie tylko decyzje i protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów, ale także materiały źródłowe, na podstawie których je wydano. Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C 189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/19.
Końcowo, należy przypomnieć, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, i to determinowało jego zakres. Z tego powodu nie mógł okazać się zasadny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez Skarżącą przesłanki procesowej (wyrok TSUE w sprawie Glencore), nie mieściła się realizacja sformułowanych wniosków dowodowych.
Z podanych wyżej powodów, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.