Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.) - dalej K.p.a., art. 34 § 5 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.) - dalej u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka, zobowiązana lub skarżąca), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 sierpnia 2020r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia 5 grudnia 2019r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.
Organ egzekucyjny - Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki A Sp. z o.o. Podstawą wszczęcia jest tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 5 grudnia 2019r. wystawiony przez wierzyciela -Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dotyczy on nieuregulowanego podatku akcyzowego za wrzesień 2016r. w kwocie należności głównej 15.301,00 zł.
W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny - w oparciu o w/w tytuł wykonawczy - dokonał w stosunku do majątku Spółki zawiadomieniem z dnia 22 stycznia 2020r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A.
Z odpowiedzi banku z dnia 30 kwietnia 2020r. wynika, że zajęcie nie mogło zostać zrealizowane z uwagi na brak środków, natomiast z odpowiedzi z dnia 1 maja 2020r. wynika, że umowa o prowadzenie rachunku bankowego została rozwiązana.
Wydruk powyższego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 6 lutego 2020r.
Pismem z dnia 10 lutego 2020r. zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, zarzucając:
wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.);
brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.);
określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymienionej w części E.4 i E.5 tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.);
- 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A
S.A. (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.);
brak uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.);
zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.);
niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).
W związku z powyższym Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz jego zawieszenie do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów.
W dniu 14 maja 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie:
art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek od 27 marca 2018 r. do 28 sierpnia 2018r.;
art. 33 § 1 pkt 1 w zakresie wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia albo wygaśnięcia obowiązku;
art. 33 §1 pkt 2, 3, 6, 7 u.p.e.a.;
art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej wysokości zaległości i odsetek oraz nieprawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej.
W związku z wniesieniem zażalenia na postanowienie wierzyciela w przedmiocie zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 20 lipca 2020r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela.
W dniu 18 sierpnia 2020r. organ egzekucyjny wydał postanowienie, którym uznał za nieuzasadnione wniesione na podstawie:
art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek od 27 marca 2018 r. do 28 sierpnia 2018r.;
art. 33 § 1 pkt 1 w zakresie wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia albo wgaśnięcia obowiązku;
art. 33 §1 pkt 2, 3, 6, 7 u.p.e.a.;
art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej wysokości zaległości i odsetek oraz nieprawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej.
W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego Spółka podtrzymała wniesione zarzuty, wskazując na naruszenie przepisów:
- 1) art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty: 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.,
- 2) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 punkty: 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.
Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uznanie wniesionych zarzutów za uzasadnione oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości.
Dyrektor IAS utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie miał na uwadze, że z dniem 30 lipca 2020r. weszła w życie nowelizacja u.p.e.a. która m.in. zmieniła sposób wnoszenia i rozpoznawania środka zaskarżenia w postaci zarzutów.
Zgodnie z przepisami przejściowymi zamieszczonymi w art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020r. stosuje się przepisy dotychczasowe.
Zatem organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrażonym w postanowieniu z dnia 14 maja 2020r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 20 lipca 2020r. w zakresie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1-3 i 7 u.p.e.a.
Przechodząc w pierwszej kolejności do analizy podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku, Dyrektor IAS zauważył, że obowiązek egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 grudnia 2019r. istnieje. Obejmuje on niezapłacony w terminie płatności podatek akcyzowy za miesiąc wrzesień 2016r., w kwocie należności głównej 15.301,00 zł, określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018 r., wydaną w związku z dokonaną w dniu 27 września 2016r. sprzedażą na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego marki [...] nr VIN: [...], od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 września 2019 r.
Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. organ zaznaczył, że w tytule wykonawczym jako kwotę odsetek na dzień wystawienia tegoż tytułu wykonawczego wskazano kwotę 3.290,00 zł. W przypadku nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek kwota ta wynosiłaby 3.810,00 zł. Wysokość odsetek została zatem prawidłowo wskazana. Obowiązek nie wygasł ani nie został wykonany. Wskazano, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność zaistnienia przesłanek wygaśnięcia obowiązku, określonych w art. 59 § 1 O.p., jak i również wykonania obowiązku. Egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego powstało w październiku 2016r. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w dniu 21 października 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynęła skarga Spółki na decyzję organu odwoławczego.
Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2016 r. został skutecznie zawieszony z dniem 16 października 2019 r. W związku z powyższym zarzut przedawnienia obowiązku jest bezzasadny.
W zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a tj. odroczenia terminu wykonania obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia 28 października 2019r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji nakładającej obowiązek podatkowy. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z 1 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2034/19 odmówił wstrzymania wykonania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Zatem decyzje organów obu instancji nie zostały ani uchylone, ani nie zostało wstrzymane ich wykonanie przez sąd administracyjny. Fakt złożenia wniosków o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych nie stanowi o tym, że zobowiązanie nie jest wymagalne. Dodatkowo wierzyciel wskazał, że wniosek Spółki z dnia 17 czerwca 2019 r. o rozłożenie na raty spłaty wszystkich zaległości podatkowych nie dotyczył zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym [...] z dnia 5 grudnia 2019r. Również z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2019r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości w podatku akcyzowym nie obejmowało należności objętej w/w tytułem wykonawczym. Wobec powyższego decyzja stanowiąca podstawę dochodzenia należności podlegała wykonaniu, a należność była wymagalna.
W kwestii zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ odwoławczy stwierdził, że w tytule wykonawczym jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję z dnia 24 sierpnia 2018r. Jak słusznie wskazała Spółka, jest to decyzja organu I instancji, zaś w obrocie prawnym w dniu wystawienia tytułu wykonawczego istniała decyzja organu odwoławczego utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy. Jednakże jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, jeżeli decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (por wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. II OSK 1779/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2018r. sygn. II SA/Go 1047/17, wyrok NSA z dnia 24 października 2018r. sygn. II FSK 2387/16).
Wierzyciel wskazał, że tytuł wykonawczy zawiera również prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących zobowiązany podmiot, jak również wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania. Dlatego zarzut ten również należy uznać za chybiony.
W ocenie Dyrektora IAS zarzut z art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego również nie zasługuje na uwzględnienie. W omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji z przyczyn formalnych, nie merytorycznych, które podlegają ocenie organu w ramach zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.
Przechodząc do formalnej analizy dopuszczalności prowadzonej w stosunku do Spółki egzekucji administracyjnej organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia obowiązków na drodze przymusu administracyjnego, bowiem wobec Spółki nie mają zastosowania wyłączenia podmiotowe wymienione w art. 14 u.p.e.a.
Tytuł wykonawczy spełnia również wymogi określone prawem, co jest przedmiotem badania w zakresie zgłoszonego przez zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zarzut niedopuszczalności egzekucji (oraz zastosowanych środków egzekucyjnych) oparty został na bezpodstawności wystawienia tytułu wykonawczego, tj. wystawienia go przed prawomocnym zakończeniem sprawy dotyczącej zgodności z prawem decyzji wymienionej w tymże tytule, a więc na podstawie tych samych przesłanek, co zarzuty nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności.
W ocenie Dyrektora IAS zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie braku doręczenia upomnienia w sytuacji, gdy jest ono wymagane. Wierzyciel, a w ślad za nim organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że zgodnie z § 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131), doręczenie upomnienia nie jest wymagane w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W przypadku należności dotyczących podatku akcyzowego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstanie zobowiązania z tego tytułu określić należy jako moment zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a co za tym idzie obowiązek uiszczenia tej należności powstaje z mocy samego prawa. Skoro wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego, to zarzut w tym zakresie prawidłowo oceniono jako nieuzasadniony.
Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), Dyrektor IAS również uznał go za nieuzasadniony. Z art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Wybór środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt. 12 lit. a w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego realizuje zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez stronę zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku.
Ponadto powyższe zajęcie nie doprowadziło do uzyskania jakichkolwiek kwot na spłatę należności. Zobowiązana nie przedstawiła również innego składnika majątku, z którego egzekucja byłaby mniej uciążliwa.
Dyrektor IAS, odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.,tj. niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., a w szczególności art. 27 § 1 pkt 3 i 10 w zakresie wskazania nieprawidłowej treści obowiązku podlegającego egzekucji, w tym wskazania błędnej wysokości kwoty głównej i odsetek oraz wskazania jako podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej decyzji organu pierwszej instancji, zamiast decyzji ostatecznej, również go nie podzielił. Tytuł wykonawczy w swej treści wskazuje w części E: rodzaj należności pieniężnej (tj. "podatek akcyzowy"), podstawę prawną obowiązku: orzeczenie, identyfikację podstawy prawnej obowiązku: decyzja nr [...], datę wydania orzeczenia: 24.08.2018 r., rodzaj odsetek: odsetki za zwłokę, stawkę odsetek: 8,00%.
Również w części El i E2 tytułu wykonawczego wskazano kwotę należności pieniężnej (15.301,90 zł, za wrzesień 2016r.), termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (dzień 26.10.2016 r.), kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (3.290,00 zł). W części E tytułu wykonawczego wskazano również podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej: należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 u.p.e.a.
Dyrektor IAS stwierdził nadto, że tytuł wykonawczy został sporządzony na druku tytułu wykonawczego, ogłoszonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 850), poddając również w/w tytuł wykonawczy analizie pod kątem spełnienia przez ten dokument pozostałych wymogów określonych w art. 27 i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 2070);
art. 34 § 1, §4, § 5 wzw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.
art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1,2, 3,6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zarzucając powyższe, wniesiono o: uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS z dnia 16 października 2020r., zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, oceniając ponownie zebrany materiał dowodowy podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) -dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Skarga jest bezzasadna.
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego.
Na wstępie należy wskazać, że z dniem 30 lipca 2020r. weszła w życie nowelizacja u.p.e.a. która m.in. zmienia sposób wnoszenia i rozpoznawania środka zaskarżenia w postaci zarzutów. Zgodnie z przepisami przejściowymi zamieszczonymi w art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020r. stosuje się przepisy dotychczasowe.
Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.
I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: (1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; (2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; (3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; (4) błąd co do osoby zobowiązanego; (5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; (6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; (7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; (8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; (9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; (10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27.
Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.
Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.
Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Stanowisko wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążące dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela.
Należy podkreślić, że funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. Zadaniem organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.
W odniesieniu do przyczyn związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, podkreślenia wymaga, że regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. W orzecznictwie wskazuje się, że wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym, a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a., a podstawami zarzutów określonymi wart. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. sprawia więc, że organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1135/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy również zwrócić uwagę, że rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. postanowienie NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, LEX nr 289067).
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. związane z prowadzoną egzekucją na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego z dnia 5 grudnia 2019r. za bezzasadne.
W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor IAS skonstatował, że nie jest zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż powołany tytuł wykonawczy obejmuje niezapłacony w terminie płatności podatek akcyzowy za miesiąc wrzesień 2016r., w kwocie należności głównej 15.301,00 zł, określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018 r., wydaną w związku z dokonaną w dniu 27 września 2016r. sprzedażą na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego marki [...] nr VIN: [...], od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza. Wobec tego obowiązek istniał i stał się wymagalny. Zobowiązanie nie przedawniło się. Obowiązek nie wygasł również z żadnego innego powodu. Nie odnotowano jakiejkolwiek wpłaty na poczet zobowiązania, a Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jego wykonanie - o czym zasadnie orzekły organy obu instancji.
W kwestii zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, skoro wykonanie obowiązku Skarżącej nie zostało odroczone, nie wystąpił brak wymagalności tego obowiązku z innego powodu, np. rozłożenia należności na raty, bowiem Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 28 października 2019r. odmówił wstrzymania decyzji nakładającej obowiązek podatkowy. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z 1 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2034/19 odmówił wstrzymania wykonania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rację ma Dyrektor IAS, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych nie stanowi o tym, że zobowiązanie nie jest wymagalne, zwłaszcza, że nie obejmowało należności objętej w/w tytułem wykonawczym. Wobec powyższego decyzja stanowiąca podstawę dochodzenia należności podlegała wykonaniu, a należność była wymagalna.
Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Sąd wskazuje, że wprawdzie w tytule wykonawczym jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję organu I instancji z dnia 24 sierpnia 2018r., zaś w obrocie prawnym w dniu wystawienia tytułu wykonawczego istniała decyzja organu odwoławczego, to niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, skoro decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (por wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. II OSK 1779/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2018r. sygn. II SA/Go 1047/17, wyrok NSA z dnia 24 października 2018r. sygn. II FSK 2387/16). Jak trafnie wskazał Dyrektor IAS, tytuł wykonawczy zawiera również prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących zobowiązaną, jak również wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że również i ten zarzut uznać należy za bezzasadny.
Nie jest również, w opinii Sądu, zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. W omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji z przyczyn formalnych, nie merytorycznych, które podlegają ocenie organu w ramach zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w/w ustawy. Na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Naczelnik US jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a wobec podatnika nie mają zastosowania wyłączenia podmiotowe wymienione w art. 14 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy z dnia 5 grudnia 2019r. spełnia również wymogi określone prawem, co jest przedmiotem badania w zakresie zgłoszonego przez zobowiązanych zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.
W kwestii zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, należy wskazać, że uznanie zasadności tego zarzutu następuje tylko wtedy, gdy na wierzycielu spoczywał obowiązek dopełnienia tego warunku. Upomnienie nie musi w każdym przypadku być bowiem wystawione przez wierzyciela i poprzedzać wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stanowi o tym wyraźnie art. 15 § 1 u.p.e.a., a art. 15 § 5 u.p.e.a. zawiera delegację ustawową skierowaną do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, by ten określił, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z § 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131), doręczenie upomnienia nie jest wymagane w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, w przypadku należności dotyczących podatku akcyzowego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstanie zobowiązania z tego tytułu określić należy jako moment zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a co za tym idzie obowiązek uiszczenia tej należności powstaje z mocy samego prawa.
W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obowiązują zasady: prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji, zasada racjonalnego działania, zasada stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie, zasada celowości.
Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego.
Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego.
Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w odczuciu strony uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie jest on uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1339/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 247/10). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie.
W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego toczącego się do majątku Skarżącej, podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. W odpowiedzi bank poinformował organ egzekucyjny, że realizacja zajęcia jest niemożliwa z uwagi na brak środków (pismo z dnia 30 kwietnia 2020 r.), Należy także podkreślić, że strona nie wskazuje alternatywnego składnika majątkowego zapewniającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Samo zaś wnioskowanie o raty (nie dotyczy przedmiotowego tytułu wykonawczego) nie zmienia charakteru stosowanych środków egzekucyjnych jako zbyt uciążliwych, co więcej nie zastąpi to - jak już podkreślono - wskazania innego składnika majątku, który zapewniałby zaspokojenie dochodzonych należności. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że egzekucja przebiega przy użyciu środków zbyt uciążliwych.
W opinii Sądu, organ odwoławczy właściwie uznał również za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niespełniania przez w/w tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. Wskazując na treść art. 26 § 1 i § 5 pkt 1, art. 27 § 1 i art. 32 u.p.e.a., organ zasadnie stwierdził, że w/w tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wskazane wymogi, bowiem został sporządzony zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016r. i zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a.
Zgodnie z przepisami art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy musi spełniać wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. i być sporządzony według ustalonego wzoru, jak stanowi z kolei art. 26 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z orzecznictwem sądowym brak chociażby jednego elementu dyskredytuje taki tytuł, (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. II SA/Sz 1477/97 niepubl.). Tytuł wykonawczy jest zatem dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe, ponieważ warunkuje wszczęcie egzekucji. Organ egzekucyjny w powyższej sprawie zbadał dopuszczalność egzekucji administracyjnej pod kątem posiadania przez tytuł wykonawczy wszystkich elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a.
W ocenie Sądu, wskazany tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony; został właściwie podpisany przez osobę do tego upoważnioną, co skutkowało zaopatrzeniem go przez organ egzekucyjny w klauzulę wykonalności i skierowaniu do egzekucji administracyjnej.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że zasadnie organ uznał, iż badany tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a. elementy.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Zaskarżone postanowienie zawiera ponadto wszystkie elementy postanowienia wymienione w art. 124 § 1 i § 2 K.p.a., w tym zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.