Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 114/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P.P.-J. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzenia u podatniczki najpierw kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 8 lipca 2019r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27 września 2019r. decyzję, w której rozliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015r. i od sierpnia do października 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę.

Organ I instancji wskazał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A", której przedmiotem była sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej także jako u.p.t.u., prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami a podatniczką oraz że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, z którymi dokonywała przedmiotowych transakcji.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek nie kwestionuje faktu, że podatniczka nabywała towary, które następnie sprzedawała - w tym nabywała towary na terenie Centrum Handlowego w [...] oraz że wskazani rzekomi dostawcy Skarżącej zostali formalnie wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego, niemniej jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla Skarżącej nie były i nie mogły być Spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach jak sprzedawcy. Spółki te faktycznie nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami towarów dla Strony. W zaskarżonej decyzji oraz powyżej wskazano na szereg okoliczności pozwalających na taką ocenę. Sporne spółki w deklaracjach VAT (o ile były składane) wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w większości nie zatrudniały oficjalnie żadnych pracowników lub zatrudniały pojedyncze osoby, w większości przypadków brak było również jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierano korespondencji.

Spółki wynajmowały adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych", a wynajmowane w niektórych przypadkach powierzchnie magazynowe nie były przystosowane do magazynowania takiej ilości towarów, którą według faktur zakupu czy sprzedaży miały dysponować te spółki. Tym samym należy stwierdzić, że podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności, w tym do sprzedaży towarów we wskazanym w fakturach asortymencie i ilościach.

Jednocześnie podatniczka na potwierdzenie spornych transakcji okazała wyłącznie faktury. Także na potwierdzenie płatności wskazała na faktury, ponieważ płatności były gotówkowe i nie przedłożyła jakiegokolwiek pokwitowania zapłaty. Nie okazała też żadnej korespondencji czy zamówień, pomimo tego, że - jak zeznała - wszystko Wietnamczycy spisywali na kartce. Spisywane były kody towarów, a następnie Wietnamczycy, z którymi kontakt był (jak sama zeznała) utrudniony, realizowali to zamówienie. Jednak mimo wszystko to tym osobom płaciła za towar, a jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy są faktury, płatności nie były dokonywane przelewem.

Organ podkreślił, że w spornych okresach w ten sposób Strona w czasie 5 miesięcy wykazała nabycie kilku tysięcy par butów - każdorazowo przykładowo par: 636, 1516, 2100, 1336. Nie została jednak okazana jakakolwiek dokumentacja świadcząca o tym, w jaki sposób sporządzano zamówienia (kolor butów, rozmiar, etc.), jak dokonywano weryfikacji zgodności zamówienia z dostarczonym towarem. Zamówienia na tego typu towar z natury rzeczy muszą być szczegółowe. Nie okazano też żadnych informacji odnośnie ewentualnych reklamacji lub też jakichkolwiek uzgodnień co do warunków reklamacji.

Ponadto w fakturach była podawana jedynie ogólna nazwa towaru, co w istocie uniemożliwiało nawet identyfikację towaru nie tylko pod kątem sprawdzenia otrzymanego towaru z daną fakturą, ale np. w razie złożenia reklamacji. Jako przykład wskazano fakturę nr [...] z dnia 04.09.2015 r., gdzie jako wystawca widnieje E Sp. z o.o. Na fakturze tej 9 razy wymieniono nazwę "botki damskie" o różnej ilości par i o różnej cenie nabycia.

W konsekwencji, zdaniem organu, przeprowadzone z udziałem Strony postępowanie nie ujawniło jakichkolwiek dokumentów potwierdzających: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcami i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp. Podatniczka nie wskazała konkretnej osoby, od której nabywała towary (pracownika lub właściciela firmy, w której kupowała obuwie), oraz której przekazała w gotówce znaczne kwoty - jednorazowo od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł.

Wobec kontrahentów Strony tj. B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E Sp. z o.o., wydane zostały decyzje, w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur.

Pozyskane dowody dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Strony pozwoliły stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom. W ocenie organu odwoławczego strona nabywała towary, które były przedmiotem odsprzedaży, jednakże nie od podmiotów widniejących na spornych fakturach VAT jako ich wystawcy. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż dokonane ustalenia potwierdzają, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Na powyższe wskazują następujące okoliczności: niepodpisywanie umów handlowych, które w okolicznościach towarzyszących zakupom (hala targowa, nieznane osoby, słabo mówiące po polsku, zakupy na znaczne kwoty i ilości butów, przekazywanie znacznych kwot gotówki, etc.) zabezpieczałyby choć w części interesy Strony (np. poprzez określenie odpowiedzialności czy zasad gwarancji, zwrotów); na spornych fakturach jako miejsce wystawienia faktur VAT wskazano W., chociaż miejscem prowadzenia działalności przez ww. spółki miała być [...] – powinno to wzbudzić wątpliwość co do rzetelności spornych transakcji, a przynajmniej spowodować działania w celu sprawdzenia - co w sprawie objętej odwołaniem nie miało miejsca; brak dowodów zapłaty za faktury; niepodjęcie działań w celu upewnienia się, że osoby rzekomo reprezentujące ww. spółki są faktycznie do tego uprawnione; nieostrożność polegająca na tym, że po uregulowaniu płatności podatniczka odbierała towar w magazynie wraz z fakturą, nie mając pewności co do jego zgodności ze złożonym zamówieniem, jak również nie mając pewności, że faktycznie otrzymuje towar od Spółki, która przyjęła zamówienie i gotówkę; wbrew twierdzeniom Strony, przekazanie nieznanej osobie znacznych kwot pieniędzy (bez jakiegokolwiek pokwitowania) oraz oczekiwanie na towar w samochodzie to nie są działania typowe w obrocie i świadczące o starannym działaniu.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, od których dokonywała zakupu towarów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uwzględniając podatek wynikający ze spornych faktur VAT od ww. Spółek Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za: styczeń 2015 r. o kwotę 3.450,00 zł, marzec 2015 r. o kwotę 7.236,25 zł, czerwiec 2015 r. o kwotę 6.888,50 zł, sierpień 2015 r. o kwotę 3.017,60 zł, wrzesień 2015 r. o kwotę 7.018,22 zł.

Strona w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji, zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy:

uznał niezasadnie za organem I instancji, że podatnikiem na gruncie niniejszej sprawy jest Skarżąca (jako osoba fizyczna), zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, na skutek czego dowolnie ocenił stan faktyczny sprawy i bezzasadnie przyjął, iż kwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto istniejące obiektywnie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Strony (co dodatkowo wskazuje na rażące naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców), zaniechał wyjaśnienia okoliczności wskazanych konkretnie w Odwołaniu, dokonał nietrafnej oceny w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności i dobrej wiary w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami -

1. - a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy,
2. 2. w konsekwencji powyższych naruszeń naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie Skarżącej (jako osobie fizycznej) zobowiązania podatkowego w tym podatku, w sytuacji gdy nie może być ona - jako osoba fizyczna w myśl wskazanego przepisu - uznana za podatnika w przedmiotowym zakresie, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (przez jego niezastosowanie do czynności opodatkowanych objętych punktem 1. uzasadnienia Skargi) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (przez jego błędne zastosowanie), na skutek bezzasadnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyciągu z protokołu kontroli podatkowej doręczonego kontrolowanemu M.J. (mąż Skarżącej) dnia 28 lutego 2019 r., sporządzonego w ramach kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 20.12.2017 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na okoliczność wykazania, iż nie tylko w niniejszej sprawie kontrolujący uznali, że działalność gospodarcza, w ramach której miały miejsce kwestionowanie przez organy transakcje, była prowadzona wspólnie przez małżonków P.P.-J. i M.J., bowiem również analogicznego ustalenia kontrolujący dokonali w odrębnej kontroli podatkowej prowadzonej wobec M.J., a przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji niezasadnie uznały Skarżącą - jako osobę fizyczną - za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie objętym niniejszą sprawą. Analizując całokształt okoliczności towarzyszących prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej uznać należy, że ta działalność nie była prowadzona przez nią indywidualnie lecz w ramach spółki cywilnej z mężem M.J.. Nie są to wyłącznie gołosłowne twierdzenia Strony skarżącej - bowiem takie ustalenie i wnioski znalazły swoje urzędowe potwierdzenie w Protokole kontroli podatkowej doręczonym Skarżącej (jako kontrolowanej) dnia 28 lutego 2019 r. Zatem podatnikiem w kontekście rozliczenia podatkowego objętego niniejszą sprawą nie jest Strona, gdyż faktycznie powinna nim być spółka cywilna, której wspólnikami byli ówcześnie Skarżąca, jak i jej mąż M.J.. Powyższe wprost podważa nie tylko decyzje wydane w niniejszej sprawie wobec Skarżącej, ale i całe postępowanie prowadzone w tej sprawie, od momentu jego wszczęcia.

Dalej Strona zarzuciła, że organ odwoławczy:

1. 1. nie ustosunkował do zagadnienia dotyczącego mechanizmu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz związanej z tym mechanizmem kwestii "zasadniczego celu" w postaci wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa z zachowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Organy obu instancji nie wykazały, że pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie narusza zasady neutralności podatku VAT, co powinno było mieć miejsce poprzez wykazanie, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa.
2. 2. nie ustosunkował się do kwestii istnienia w obrocie prawnym decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu wobec kontrahenta B. Zdaniem Strony istnieją poważne wątpliwości co do skuteczności powoływania się na decyzję wydaną wobec kontrahenta B, z uwagi na fakt, że jak organ I instancji sam wskazał, "w B Sp. z o.o. nie było osób, które prowadziłyby sprawy Spółki i reprezentowały ją w kontaktach zewnętrznych, byłyby odpowiedzialne za doradztwo, dostarczanie informacji do podejmowania strategicznych decyzji w firmie, kształtowania i realizacji strategii finansowej Spółki, za kontakty i współpracę z kontrahentami, bankami, firmami ubezpieczeniowymi, inwestorami, organami podatkowymi,...". Jeżeli więc właściwy organ wobec analizowanego kontrahenta w odrębnym postępowaniu ustalił brak osób, które prowadziłyby sprawy spółki B i reprezentowały tę spółkę w kontaktach zewnętrznych, to tym samym urzędowo zanegował istnienie organów tej spółki i jednocześnie obalił domniemanie wynikające ze stosownych wpisów w KRS. Brak zaś organów oznacza, że decyzja nie mogła zostać tej spółce skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, w efekcie czego nie można na gruncie niniejszej sprawy zasadnie powoływać się na rozstrzygnięcia w niej zawarte, jak i na niekorzystne ustalenia poczynione wobec Strony w uzasadnieniu tej decyzji.
3. 3. nie wyjaśnił, nie ustosunkował się i wręcz bezrefleksyjnie powtórzył za organem I instancji twierdzenie sformułowane przy okazji przedstawiania ustaleń poczynionych wobec podmiotu B - zgodnie z którym "Dowody zebrane w sprawie w sposób wyraźny wskazują na związek pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcjach, co przemawia za ich świadomym i z góry założonym schematem działania. Spółki cechuje podobny sposób powstania, organizacji i funkcjonowania. Dodać należy, że podmioty będące fakturowymi odbiorcami towarów od B w znacznej części mają tych samych dostawców" (strona 15. zaskarżonej decyzji). W Odwołaniu już zauważono, że do powyższego schematu nie pasuje Skarżąca, która przecież nie prowadziła działalności w formie spółki z o.o., jak to miało miejsce w przypadku 4 kwestionowanych w sprawie kontrahentów. Żaden z organów nie wykazał też, aby Strona miała mieć tych samych dostawców, co inni kontrahenci podmiotu B.
4. 4. zaniechał ustosunkowania się do argumentacji zawartej w Odwołaniu dotyczącej niezasadnego zakwalifikowania kontrahenta D do podmiotów kwestionowanych, w sytuacji gdy poczynione co do niego ustalenia są w znacznej mierze zbliżone do tych poczynionych wobec niekwestionowanych kontrahentów. Niezależnie od merytorycznej zasadności ustaleń poczynionych wobec kontrahentów B, C i E, to jednak w treści decyzji organów obu instancji przytoczono pewną wspólną dla tych podmiotów grupę okoliczności mających świadczyć o forsowanych przez organy nieprawidłowościach. Natomiast w stosunku do kontrahenta D nie wykazano takich okoliczności. Dodatkowo nie tylko, że nie wydano wobec tego podmiotu decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, to ponadto wobec tego podmiotu nie prowadzono kontroli oraz postępowań podatkowych.

Dalej w skardze Strona odniosła się do okoliczności podniesionych przez organ odwoławczy w kontekście wykazania rzekomych uchybień po stronie Skarżącej przy realizowaniu kwestionowanych transakcji. Wskazała, że brak zamówień oraz ogólnikowość opisu towaru na fakturach nie mogą świadczyć na niekorzyść Skarżącej. Organ odwoławczy stawia wymóg odpowiedniej szczegółowości faktur, by uznać, iż nie mamy do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Taki pogląd oderwany jest od realiów sprawy. Organ nie skonfrontował szczegółowości kwestionowanych faktur z treścią faktur pochodzących od niekwestionowanych w sprawie 6 kontrahentów, czy nawet sporządzanych między innymi przedsiębiorcami na rynku obuwniczym, między którymi zawierana jest transakcja hurtowego nabycia obuwia. Tylko taka analiza, a nie subiektywne i niczym niepoparte twierdzenie organu, iż faktury "muszą być szczegółowe", dałaby rzeczywisty obraz, jaki jest wzorzec postępowania przy analizowanych transakcjach i czy kwestionowane faktury odbiegają od takiego wzorca.

Odnośnie z kolei decyzji wydanych wobec trzech z czterech ww. kontrahentów organ odwoławczy zastrzega, że te decyzje nie były jedynymi dowodami w sprawie i nie stanowiły jedynej podstawy rozstrzygnięcia sprawy, jednak nie przedstawił, które to konkretnie dowody, inne niż analizowane decyzje i zawarte w nich ustalenia, stanowiły podstawę niekorzystnych dla Skarżącej ocen i wniosków. Ponadto decyzja wydana wobec kontrahenta E obejmowała miesiące od stycznia do czerwca 2015 roku, tymczasem współpraca Skarżącej - dwukrotna - z tym kontrahentem miała miejsce w sierpniu i wrześniu 2015 roku, zatem przedmiotowe ustalenie nie obejmowało okresu współpracy ze Skarżącą.

Skarżąca podkreśliła, że wbrew wywodom organu brak jest podstaw do zarzucenia jej braku staranności przy zawieraniu transakcji. Przeciwko Skarżącej nie może świadczyć wybór gotówkowej formy zapłaty, był on bowiem zgodny z prawem. Sposób płatności w żaden sposób nie determinuje cechy legalności danej działalności i transakcji pomiędzy poszczególnymi przedsiębiorcami.

Kolejnym argumentem organu odwoławczego mającym świadczyć na niekorzyść Skarżącej, w kontekście zachowania przez nią należytej staranności, jest powołanie się na okoliczność związaną z miejscem nabywania przez nią przedmiotowych w sprawie towarów. Organ odwoławczy podnosi bowiem, że transakcje na terenie hali w [...] są obarczone bardzo dużym ryzykiem relacji z podmiotami naruszającymi prawo - i ten fakt ma być powszechnie znany. Strona skarżąca sprzeciwia się, aby taki argument był wykorzystywany przeciwko niej. O ile uprawniona jest polemika, czy Strona zachowała należytą staranność na podstawie okoliczności bezpośrednio towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to już czynienie częścią oceny świadomości Skarżącej ww. rzekomo notoryjnego faktu, jest nieuprawnione, czynione wyłącznie w celu intencjonalnego wzmocnienia przez organ własnej argumentacji. Podkreślić trzeba, że wbrew wywodom organu odwoławczego rzekomy notoryjny fakt nie miał cechy powszechnej o nim wiedzy, a z pewnością nie w analizowanym okresie.

Na niekorzyść Skarżącej, w aspekcie zachowania przez nią dobrej wiary, organ odwoławczy podnosi także, że Strona nie dokonała prawidłowej weryfikacji rzetelności kwestionowanych kontrahentów, a wskazane przez nią sposoby weryfikacji nie zostały udowodnione. Sprzeciwić się należy temu, że organ odwoławczy kwestionuje sprawdzenia, które podejmowała Skarżąca - sprawdzenie kontrahentów w Internecie po numerze NIP. Strona co prawda nie przedstawiła np. wydruków potwierdzających takie sprawdzenie, ale nie ma podstaw, by kwestionować tę okoliczność. Organ odwoławczy twierdzenia Strony w tym zakresie uznaje za gołosłowne, czyni tak jednak niezasadnie, zwłaszcza że kilkukrotnie, dokonując oceny świadomości Strony, powołuje się na jej twierdzenia, w tych sytuacjach, w których na ich bazie formułuje niekorzystne dla Strony tezy. Jednakże w przypadku tego fragmentu wyjaśnień, który przedstawia okoliczność korzystną dla Skarżącej, organ odwoławczy akurat wówczas dostrzega podstawy, by zanegować procesową przydatność tej części wyjaśnień. Taki sposób oceniania dowodów uznać jednak należy za dowolny, świadczący o niedopuszczalnej selekcji materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że ani Strona, ani jej mąż, nie godzili się na transakcje z nieuczciwymi kontrahentami i w żadnej mierze ich zamiarem nie był udział w jakiejkolwiek karuzeli podatkowej, w której mieli brać udział niektórzy ich kontrahenci. Skarżąca nie była podmiotem świadomie uczestniczącym w zorganizowanej karuzeli podatkowej czy innej formie oszustwa podatkowego - towar nabywany był hurtowo, natomiast odbiorcami byli klienci detaliczni. Obrót miał więc inny charakter niż w przypadku podmiotów, wobec których w odrębnych postępowaniach stwierdzono udział w karuzeli podatkowej.

Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom nie tylko nie dają podstaw do uznania że Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, ale również na ich podstawie nie sposób wywodzić, iż powinny wzbudzić u niej wątpliwości co do rzetelności przeprowadzanych transakcji.

Konsekwencją wyżej opisanych naruszeń o charakterze procesowym jest niezasadne pozbawienie Strony (a w rzeczywistości spółki cywilnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez skierowanie decyzji do Skarżącej, która nie jest podatniczką podatku od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych transakcji, bowiem podatnikiem tego podatku jest w istocie spółka cywilna prowadzona przez Skarżącą razem z mężem.

Zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Spółka cywilna jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej. Działa na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny, gdzie w art. 860 § 1 określono, iż przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z art. 865 § 2 K.c. każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników.

Na gruncie podatku od towarów i usług zasady rejestracji i rozliczania podatku przez spółkę cywilną nie różnią się od tych, jakie obowiązują podatników prowadzących działalność gospodarczą w innych formach. M.in. spółka cywilna jako podmiot spełniający kryteria podatnika i niekorzystająca ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego VAT powinna złożyć właściwe zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) do celów podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka cywilna wykonująca czynności opodatkowane VAT jest także zobowiązana do wystawiania faktur VAT na rzecz innych podatników oraz prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupów do celów VAT.

Ponadto na spółce cywilnej jako podatniku VAT będzie ciążył obowiązek składania miesięcznych lub kwartalnych deklaracji VAT i zapłaty podatku. Status jej wspólników jest z punktu widzenia VAT obojętny.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej skargą należy zauważyć, że wszystkie ww. prawa i obowiązki realizowała P.P.-J., jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] P.P.-J., zarejestrowaną w organie podatkowym w dniu 14.09.2011 r. pod NIP 842 173 88 88. To Skarżąca złożyła VAT-R, wystawiała faktury i składała deklaracje VAT-7. Skarżąca złożyła także zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT-Z, które także podpisała jako podatnik. Wszystkie ww. informacje nie budzą jakichkolwiek wątpliwości i wynikają wprost z akt sprawy - w tym znajdują potwierdzenie z załączonych do akt sprawy wydruków akt rejestracyjnych.

Osobną działalność gospodarczą pod nazwą [...] M.J. [...] prowadził też mąż Skarżącej - co potwierdza także załączony do skargi fragment protokołu kontroli prowadzonej przez urząd.

Niewątpliwie osoby fizyczne mogą wybrać formę w jakiej prowadzić będą działalność gospodarczą, tj. w formie jednoosobowej działalności czy tez w formie spółki cywilnej. W niniejszej sprawie małżonkowie J. wybrali tę pierwszą możliwość. Nie czyni spółki cywilnej fakt, że wspólnie jeździli kupować towar na halę w [...] a nawet że towar kupowali u tych samych kontrahentów. Każdy z małżonków kupował bowiem towar osobno dla potrzeb swojej działalności. Zakupione towary były przez oba podmioty gospodarcze (Skarżącą i Męża, prowadzącego odrębnie działalność gospodarczą) rozdzielane, rozliczane osobno i sprzedawane w różnych sklepach. Oba te podmioty wystawiały także odrębnie faktury sprzedaży – ze wskazaniem różnych NIP. Stąd zarzut skargi w ww. zakresie oraz podaną argumentację należy uznać za bezpodstawne. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami była Skarżąca P.P.-J., co prawidłowo stwierdził organ.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C- 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31).

Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie podmiotowym, bowiem spółki wskazane jako wystawcy tych faktur w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami towaru dla skarżącej. Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie przez organy podatkowe art 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych. Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 O.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy ocena dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.

W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 (Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie Spółki B ustaleń dokonano na podstawie kserokopii protokołu kontroli podatkowej, kserokopii pisemnych wyjaśnień tejże spółki, decyzji wydanej wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19.02.2019r., którą określono kwotę zobowiązana podatkowego podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i ww. postępowania stwierdzono, że B Sp. z o.o. nie wykonała czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. dla [...] P.P.-J..

Zgodnie z informacjami w KRS przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Jako miejsce siedziby został zgłoszony adres ul. S, lok. [...] w W., a następnie dokonano zmiany adresu siedziby Spółki na ul. C. w W. Ponadto z prezesem zarządu B Sp. z o.o. nie było żadnego kontaktu, korespondencja sporadycznie odbierana była przez wirtualne biuro.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w spółce ustalono, że B Sp. z o.o. pod adresem zarejestrowania działalności, faktycznie tej działalności nie prowadziła. Ponadto z uwagi na brak kontaktu ze Spółką ustalono na podstawie dokumentów dostępnych w zbiorze KRS oraz aktach rejestracyjnych Spółki, że Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 13.10.2014 r. W okresie objętym kontrolą wspólnikiem Spółki i w 100% udziałowcem był Pan D.V.K.. Pełnił również funkcję Prezesa zarządu. Kapitał zakładowy Spółki został ustanowiony w wysokości 5.000,00 zł. Pomimo to Spółka od samego początku działalności uzyskiwała bardzo wysokie wartości obrotu.

Jednocześnie nie miała problemów właściwych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, polegających na znalezieniu dostawcy i odbiorcy, pozyskania środków płatniczych. Brak jest zatem w działaniach Spółki oznak niepewności co do popytu i konkurencji. Dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres 03-12/2015. W złożonych deklaracjach Spółka B wykazała milionowe lub kilkumilionowe obroty i jednocześnie równoważące je kwoty nabyć, co w konsekwencji skutkowało zadeklarowaniem niewielkich, rzędu wielkości kilkuset złotych, kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Również okoliczność stosowania przez Spółkę B minimalnej marży w wysokości do 0,1% świadczy o pozorności transakcji. Działanie takie nie ma uzasadnienia ekonomicznego i jest sprzeczne z logiką maksymalizacji zysków w obrocie towarowym. Zauważyć należy, że w chwili podjęcia działań kontrolnych przez organy podatkowe Spółka zaprzestała prowadzenia działalności Za miesiąc styczeń 2017 r., czyli miesiąc po wszczęciu kontroli podatkowej (wszczętej 15.12.2016 r.) Spółka złożyła już zerową deklarację VAT-7. Natomiast z dniem 25.05.2017 r. B Spółka z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Pozorność prowadzenia działalności gospodarczej przez B Sp. z o.o. potwierdzają również okoliczności stwierdzone przez inne organy podatkowe podczas czynności prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów (nabywców) Spółki, a także informacje zawarte w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] dotyczące (...) Sp. z o.o.

Dowody zebrane w sprawie w sposób wyraźny wskazują na związek pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcjach, co przemawia za ich świadomym i z góry założonym schematem działania. Spółki cechuje podobny sposób powstania, organizacji i funkcjonowania. Dodać należy, że podmioty będące fakturowymi odbiorcami towarów od B w znacznej części mają tych samych dostawców.

W świetle powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11.05.2018 r. pozbawił B Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku w okolicznościach wykazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Spółkę B nie nosiły cech właściwych pełnoprawnym czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę, w tym na rzecz [...] P.P.-J., zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższych ustaleń co do braku prowadzenia przez B Sp. z o.o. faktycznej działalności, Skarżąca nie zdołała podważyć. Nie wskazała na żadne okoliczności, które przeczyłyby powyższym ustaleniom, również Sąd nie znalazł podstaw do ich zanegowania. Zarzut Skarżącej dotyczył natomiast kwestii funkcjonowania w obrocie prawnym powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19.02.2019r. Strona podniosła, że z informacji zawartych w treści ww. decyzji wynika, że w spółce nie było osób, które prowadziłyby sprawy spółki i reprezentowały ją w kontaktach zewnętrznych, co w istocie oznacza negację istnienia organów w tej spółce, a skoro tak, to nie mogła być ona stroną w żadnym postępowaniu i adresatem decyzji.

W ocenie Sądu jednak z uzasadnienia decyzji wydanej wobec B nie wynika aby organ wydający tę decyzję zanegował istnienie organów spółki i obalił domniemanie wynikające z KRS, stwierdził natomiast, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności, co samo w sobie nie świadczy o braku organów w tej spółce. Co istotne, z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wynika, że powyższa decyzja jest ostateczna, a kwestionowanie tego faktu nie może odbywać się w niniejszym postępowaniu, prowadzonym do innego podmiotu, na podstawie wyjętego z kontekstu zdania z uzasadnienia tejże decyzji. Konkluzja pełnomocnika, że ww. decyzja wydana wobec B nie weszła do obrotu prawnego, bo z decyzji tej wynikało, że nie zdołano nawiązać kontaktu z prezesem jej zarządu, jest w tej sytuacji chybiona. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym i mogła stanowić element materiału dowodowego w tej sprawie.

Skarżąca zacytowała również fragment powyższej decyzji wydanej wobec B, z którego wynika, że większość jej odbiorców była spółkami które miały tych samych dostawców, wywodząc, że Skarżąca nie odpowiada temu schematowi. Pozostaje to jednak bez znaczenia, zacytowany fragment bowiem w żaden sposób nie oznacza, że faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz Skarżącej były rzetelne pod względem podmiotowym. Nie mogły takie być, bowiem spółka B, niezależnie od tego, czy odbiorcą wystawionej przez nią faktury była spółka, czy też osoba fizyczna, nie była rzeczywistym dostawcą towaru, nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zacytowanego fragmentu nie sposób wywieść, że w decyzji wydanej wobec B za nierzetelne uznano wyłącznie faktury wystawione przez nią wobec spółek, a inne faktury, wystawione na rzecz osób fizycznych, w tym Skarżącej, były rzetelne.

Ustalenia dokonane w odniesieniu do spółki C sp. z o.o. wskazują, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej. Wobec C Sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01 września 2014 r. do 30 września 2015 r. zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27.07.2016 r., nr [...] w której organ kontroli skarbowej zakwestionował m.in. fakturę VAT wystawioną przez C Sp. z o.o. na rzecz P.P.-J..

W ww. zakresie organ kontroli skarbowej wskazał, iż Spółka C w okresie od września 2014 r. do września 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i nie była faktycznym dostawcą towarów widniejących na wystawionych przez nią fakturach VAT. W toku postępowania kontrolnego nie nawiązano żadnego kontaktu ze Spółką oraz jej Prezesem Zarządu, nie pozyskano żadnych dokumentów księgowych w tym faktur VAT zakupu towarów handlowych. C Spółka z o.o. nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności handlowej. Spółka posiadała jedynie formalną siedzibę w "biurze wirtualnym" w celu dokonania rejestracji, nie posiadała faktycznego miejsca wykonywania działalności, nie dysponowała żadnym lokalem, magazynem, składem umożliwiającym prowadzenie handlu hurtowego. Nie posiadała własnych środków transportu, zaś z rejestrów zakupu VAT nie wynika, aby ponosiła koszty najmu jakichkolwiek pojazdów.

W rejestrach zakupu VAT, poza fakturami VAT zakupu towarów handlowych, ujęto tylko faktury dotyczące usług księgowych. Spółka C nie ponosiła innych wydatków związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. C Spółka z o.o. od początku zarejestrowania Spółki, bez żadnego zaplecza finansowego, magazynowego, osobowego, wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 znaczne kwoty dostaw, deklarując jednocześnie, w zbliżonych kwotach, kwoty nabyć. Pomimo wykazywania wielomilionowych przychodów Spółka wykazywała niewielki dochód oraz rentowność na poziomie 0,19% w 2014 r. i 0,026% w 2015 r. Analiza zapisów dokonanych w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT świadczy o fikcyjności dostaw towarów. C Spółka z o.o. wystawiała faktury VAT sprzedaży bez żadnego powiązania z fakturami zakupu.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż prezes zarządu C Sp. z o.o. C.D.T nie figurował w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 19.05.2016 r. przesłuchał świadka E.P., która świadczyła usługi księgowe na rzecz C SP. z o.o., a protokół z tego przesłuchania został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Zasadnie organ stwierdził, że powyższe dowody jednoznacznie świadczą, że podejmowane działania przez C Sp. z o.o. polegały wyłącznie na wystawianiu faktur VAT sprzedaży, bez rzeczywistej dostawy towarów handlowych. Spółka C nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnego zakupu towarów, który mógłby być przedmiotem dostaw. W związku z tym nie mogła dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższych ustaleń odnośnie spółki C Skarżąca nie podważyła. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu, że faktury zaewidencjonowane przez Skarżącą w 2015 r., na których jako wystawca widnieje C Sp. z o.o., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w tych fakturach wskazanymi.

Odnośnie Spółki D ustalono, że Spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w [...]Urzędzie Skarbowym [...] w okresie od 15.01.2015 r. do 20.02.2018 r. Siedzibę spółki zgłoszono pod adresem biura wirtualnego w W. oraz miejsce prowadzenia rachunkowości pod adresem w [...]. Spółka nie zgłosiła adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że w dniu 4 kwietnia 2017 r. otwarto likwidację D Sp. z o.o. oraz powołano likwidatora w osobie T.C.C.

Celem przeprowadzenia czynności sprawdzających organ podatkowy wezwał likwidatora do wskazania osoby i miejsca przechowywania dokumentacji rozwiązanej Spółki. W odpowiedzi likwidator przesłał postanowienie Sądu Rejonowego [...] Sygn. sprawy: [...]z dnia 20.02.2018 r. o wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego podmiotu D Sp. z o.o. w likwidacji [...].

Ustalono ponadto, że D Sp. z o.o. w okresie: marzec 2015r. - sierpień 2015r. zatrudniała po 2 pracowników, w okresie: wrzesień 2015 r. - grudzień 2015 r. zatrudniała po 1 pracowniku, natomiast w styczniu 2015 r. i lutym 2015 r. nie zatrudniała żadnego pracownika.

D Sp. z o.o. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. wykazała zerowe wartości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Wartość zadeklarowanego dochodu / straty oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wyniosła 0 zł. Również w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. Spółka D nie wykazała żadnego obrotu z tytułu sprzedaży towarów oraz nie wykazała żadnych zakupów towarów, co sprzeczne jest z fakturą VAT wystawioną na rzecz Strony w ww. miesiącu.

Słusznie na podstawie powyższych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka D Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, dbając wyłącznie o aspekt rejestracyjny. W rzeczywistości Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej - nie zakupiła żadnych towarów i usług, a tym samym nie mogła dokonywać ich sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącej. W związku z tym faktura wystawiona przez tę spółkę na rzecz skarżącej nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie może stanowić dla Strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Skarżąca próbuje kwestionować powyższy wniosek argumentując, że ustalenia dotyczące spółki D nie pokrywają się z ustaleniami dotyczącymi pozostałych trzech kontrahentów, co jednak pozostaje bez znaczenia, nie wiadomo bowiem dlaczego zdaniem pełnomocnika organ kwestionując rzetelność wystawionych przez dostawców faktur może kierować się wyłącznie takimi samymi przesłankami. Rzeczywiście w odniesieniu do spółki D nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji, niemniej jednak organ wskazał, że spółka nie zadeklarowała w 2015r. żadnych zakupów ani żadnej sprzedaży, nie złożyła też sprawozdania finansowego za 2015 r., likwidator spółki uchylił się od udzielenia informacji o miejscu przechowywania dokumentacji rozwiązanej spółki. Są to okoliczności, które jednoznacznie świadczą o wprowadzaniu przez te spółkę do obrotu prawnego fikcyjnych faktur i nie pozwalają zgodzić się ze Stroną, że D sp. z o.o. obiektywnie rzecz biorąc powinna zostać uznana za podmiot rzetelny, co do którego brak jest dowodów świadczących o nieprawidłowościach.

Dowody takie istnieją i zostały przez organ wskazane, a wysnutego na ich podstawie wniosku nie zmienia w żaden sposób fakt, że spółki B, C i E deklarowały wielomilionowe obroty i wydane zostały wobec nich decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u.

Wobec E Sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do czerwca 2015r., zakończone decyzją z dnia 13.09.2016 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Z informacji na podstawie akt sprawy wynika, że E Sp. z o.o. nie można uznać za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, o czym świadczą opisane okoliczności. Spółka nie zatrudniała pracowników na terenie Polski, nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, ani rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu. Brak było możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze Spółką. Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej organizacji, zakresu działania, ani żadnych wyjaśnień, a dokumenty źródłowe i ewidencje pozyskano wyłącznie z biura rachunkowego.

Spółka posiadała jedynie formalną siedzibę w "wirtualnym biurze", w celu dokonania rejestracji Spółki, pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów, pomimo wymogu określonego przepisami prawa, Spółka nie zgłosiła rachunku bankowego do prowadzonej działalności. Spółka miała dokonywać obrotów rzędu kilkuset tysięcy zł miesięcznie w sytuacji, gdy nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (kapitał zapasowy 10 000 zł). Nie ujawniła dokumentów potwierdzających ubezpieczenia partii towarów; nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą, jako cel swojej działalności gospodarczej obrała nie zysk ekonomiczny rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną zakupu (powiększoną o koszty działalności), lecz przefakturowanie otrzymanych faktur VAT na kolejnych nabywców (typowa działalność podmiotu zidentyfikowanego jako "bufor").

Wystawiała faktury, które nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ (w toku postępowania kontrolnego nie pozyskano ww. dokumentów), stosowała dowolność przy wystawianiu faktur nie mających odzwierciedlenia w stanie faktycznym (faktury sprzedaży - wystawiane komputerowo, różne oznaczenie numeracji, różna szata graficzna) wystawiane były pod konkretne zamówienie (według faktur zakupu); oprócz faktur sprzedaży towarów tekstylnych, wystawia również faktury za świadczenie specjalistycznych usług oraz sprzedaż towarów wielkogabarytowych np. palet drewnianych i parkietu. Otrzymywała faktury zakupu wyłącznie od spółek, które pozorują wykonywanie działalności gospodarczej, ich siedziby znajdują się w "wirtualnych biurach", nie odpowiadają na pisma, nie ma kontaktu z ich prezesami. Prezes Spółki - obywatel Wietnamu H.P. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców "POBYT 2". Pomimo tego, że Prezesem jednoosobowego zarządu i jedynym udziałowcem Spółki jest obywatel Wietnamu, zawiązuje spółkę, która nie zatrudnia pracowników, wchodzi na rynek jako podmiot nieznany, pozyskuje klientów i kontrahentów, którzy kredytują jej działalność i od razu w pierwszym miesiącu działalności wykazuje obroty rzędu kilkuset tysięcy złotych.

Zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że E Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter. Spółka nie dokonała zakupu towaru, który miał być następnie przedmiotem fikcyjnej sprzedaży, w tym na podstawie spornych faktur na rzecz Strony. Zatem organ w kwestionowanej decyzji wyciągnął prawidłowe wnioski w ww. zakresie, a ustalenia dotyczące przedmiotowych faktur mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca podnosi, że decyzja wydana wobec spółki E dotyczyła okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2015 r., a sporne faktury na rzecz Skarżącej wystawione zostały w sierpniu i wrześniu 2015r. Ustalenia jednak wynikające z tej decyzji wskazywały, że spółka ta nie została powołana w celu prowadzenia rzeczywistej działalności, lecz w celu generowania pustych faktur, i taki też sposób jej działania funkcjonował przez cały okres od jej powołania w lipcu 2014 r. do jej wykreślenia z rejestru z dniem 10 listopada 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., tj. podmiot nie istnieje i nie ma możliwości nawiązania z nim kontaktu. Powtórzyć należy zasadnicze okoliczności, które miały miejsce zarówno w okresie objętym decyzją wydana wobec tej spółki, jak i w czasie wystawiania faktur na rzecz Strony: brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, siedziba w wirtualnym biurze, brak powierzchni magazynowej, składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia handlu hurtowego, deklarowanie dostaw i nabyć o wartości kilku milionów złotych, w zbliżonej wysokości, co skutkowało niewystąpieniem zobowiązania podatkowego lub jego wystąpieniem w symbolicznej kwocie.

W konsekwencji nie można zarzucić organom dowolności w stwierdzeniu, że faktury wystawione przez E Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że działalność spółek B, C, D, E - dostawców skarżącej, nie nosi znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przed wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak: korzystanie z biur wirtualnych; brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; zasiadanie w organach spółek cudzoziemców, co do których Urząd do Spraw Cudzoziemców nie potwierdził faktu ich przebywania na terenie Polski; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ww. spółki wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

Należy podkreślić, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować dostawy obuwia w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane.

Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Również w tym zakresie Sąd podziela ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami.

Sąd zgadza się ze skarżącą, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. Zasadne jest natomiast oczekiwanie od podatnika dochowania typowej (klasycznej) przezorności i staranności, która pozwalałby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu skarżąca takiej przezorności nie dochowała.

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A.Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Skarżąca nie dysponuje, poza fakturami, żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje z ww. podmiotami. Faktury natomiast opisują towar w sposób ogólny, przykładowo "pantofle dziecięce", "klapki męskie", "obuwie", "buty codzienne" – bez jakichkolwiek oznaczeń umożliwiających identyfikację towarów dla celów choćby kontroli rozliczeń czy sprawdzenia zgodności zamówionego towaru z zakupionym. Tak ogólne określenie towaru powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności dostawcy, może ono bowiem wskazywać na nieprawidłowości w rozliczaniu się tego kontrahenta z budżetem z tytułu zawieranych transakcji.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze Stroną, że co do zasady nie ma podstaw do czynienia jej zarzutu z dokonywania zapłaty gotówką, gdyż jest to zgodne z prawem i w takich miejscach jak Centrum Handlowe, przeznaczone do sprzedaży bezpośredniej, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej, a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi. Niemniej jednak okoliczności tej zapłaty w okolicznościach niniejszej sprawy budzą wątpliwości, bowiem Skarżąca płaciła znaczne kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych nieustalonym osobom, a podpisy na fakturach są nieczytelne. Dodać do tego należy, że Skarżąca po uregulowaniu płatności odbierać miała w magazynie towar wraz z fakturą, nie mogąc zweryfikować jej zgodności ze złożonym zamówieniem jak również nie mogąc zweryfikować, czy towar otrzymuje od podmiotu, który wystawił fakturę. Okoliczności te łącznie wskazują na brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych.

W okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze. Nie było wystarczające w tej sytuacji sprawdzenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowany. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16 argumentował, że inna jest sytuacja, gdy podatnik nabywa towar ze stałej hurtowni z siedzibą i pracownikami, a inna gdy dochodzi do nabycia towaru z boksu na targowisku, gdzie nie ma szyldu, miejsce sprzedaży nie odpowiada siedzibie firmy sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, płatność dokonywana jest gotówką do rąk osoby, bez upewnienia się, że osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu wystawcy faktur. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony kupując w takich okolicznościach towar nie może ograniczyć się do sprawdzenia zarejestrowania sprzedawcy, ale powinien się upewnić, że osoba, z którą zawiera transakcje jest rzeczywiście podmiotem uprawnionym do działania w imieniu wystawcy faktur, tym bardziej, że ani z faktur, ani z potwierdzeń płatności, nie wynikało kto z imienia i nazwiska faktury wystawiał, ani kto przyjmował płatności.

Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela. Sam bezpośredni kontakt z osobą sprzedawcy bez upewnienia się, że reprezentuje on wystawcę faktur, w okolicznościach wskazanych wyżej, nie uzasadnia przyjęcia, że Skarżąca nie mogła wiedzieć, że nawiązała współpracę z nierzetelnymi podmiotami.

Zdaniem Sądu nawet uwzględnienie specyfiki handlu na terenie hal w [...], na którą powoływała się Skarżąca, nie zwalnia podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania, choćby w minimalnym zakresie, z kim dokonuje on transakcji. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań celem weryfikacji kontrahentów i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, nie przywiązywała natomiast wagi do aspektu legalności obrotu.

Skoro Skarżąca nie dołożyła w kontaktach z ww. spółkami należytej staranności, to nie może powoływać się na zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Faktura niedokumentująca rzeczywistej transakcji (nieprawidłowa pod względem podmiotowym) nie daje odbiorcy, który wiedział lub powinien wiedzieć o tych nieprawidłowościach, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, niezależnie od tego, czy wystawca tej faktury uiścił podatek należny z niej wynikający lub też czy uiścił kwotę podatku wynikającą z tej faktury na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zarzut zatem Strony, że organy powinny ustalić, czy nie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa jest bezzasadny. Uiszczenie przez wystawcę nierzetelnej faktury wynikającego z niej podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. w żaden sposób nie przywraca odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zestawieniu z obowiązującym stanem prawnym. Wbrew stanowisku Skarżącej materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Materiał ten został przez organy podatkowe wnikliwie oceniony, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Natomiast okoliczność, że dokonana ocena jest odmienna od oczekiwanej przez stronę nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów czy też o manipulowaniu dowodami i faktami. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.