Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1190/22

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania W. G. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz od lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także określenia kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Naczelnik UCS przeprowadził wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. oraz ustalenia, czy podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z 16.10.2000 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
4. 2.2. Decyzją z dnia 25 października 2021 r. Naczelnik UCS dokonał rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz od lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r. w sposób odmienny niż wykazał on w deklaracjach za ww. okresy rozliczeniowe, a także określił, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za miesiące od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. kwoty podatku do zapłaty.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzał pozory jej prowadzenia poprzez obrót środkami finansowymi nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie towarem. Strona wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z jej udziałem. Skarżący nie miał wpływu na wybór dostawców oraz odbiorców, nie mógł samodzielnie działać, podejmować samodzielnie decyzji w ramach prowadzonej działalności, miał problemy z nadużywaniem środków odurzających, leczył się psychiatrycznie, w firmie przebywał rzadko, a firma została założona za namową M. K., który według zeznań Skarżącego od października 2013 r. faktycznie kierował firmą A. Skarżący w okresie objętym postępowaniem faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnych czynności dostawy oraz świadczenia usług wskazanych na wystawionych fakturach VAT, nie może być uznany za podatnika podatku VAT, co skutkowało odmówieniem przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji organ I instancji skorygował wykazaną w deklaracjach sprzedaż i podatek należny do wysokości 0 zł, jako nie odzwierciedlającą rzeczywiście przeprowadzonych transakcji oraz skorygował deklarowane nabycia i podatek naliczony do wysokości 0 zł. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji stwierdził, że fakt wystawienia na rzecz firm oraz wprowadzania do obrotu faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów lub usług spowodował powstanie obowiązku zapłaty tego podatku.

1. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazał, że nie ma przeszkód do merytorycznego załatwienia sprawy, bowiem z dniem 4 listopada 2016 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.

Przywołując treść dwóch udzielonych M. K. przez Skarżącego pełnomocnictw, organ wskazał, iż zostały one udzielone w trakcie lub tuż po odbyciu leczenia szpitalnego. Następnie organ stwierdził, że z akt sprawy (w tym w szczególności przesłuchań Strony, świadków a także wyciągów z rachunków bankowych) wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżący nie prowadził faktycznie spraw założonej na niego firmy i nie czerpał z niej żadnych korzyści finansowych. Ponieważ w skarżonej decyzji organ I instancji bardzo szczegółowo uzasadnił stanowisko w powyższym zakresie - przywołując obszerne fragmenty zeznań i wyjaśnień złożonych przez Stronę i świadków, a także dokonał analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych - Dyrektor IAS postanowił jedynie przywołać wybiórczo część zeznań złożonych przez świadków i stronę, wskazując, że nie daje wiary jej pisemnym wyjaśnieniom z uwagi na rozbieżności z zeznaniami strony, jej rodziny i pracowników.

Kolejno organ odwoławczy wskazał na dwa odmienne adresy: siedziby firmy Skarżącego oraz miejsca prowadzenia działalności, wskazując na jego tożsamość z siedzibą innej spółki, której prezesem zarządu był pełnomocnik Skarżącego. Następnie, ponownie wskazując, iż organ I instancji szczegółowo opisał ustalenia w zakresie przepływów pieniężnych na kontach firmy Skarżącego, w tym użycia kart bankomatowych oraz zeznań strony i świadków w zakresie dokonywania operacji na rachunkach, Dyrektor IAS ograniczył się do przywołania części zeznań Skarżącego, jego siostry, księgowej oraz pełnomocnika firmy Skarżącego, uznając zeznania tego ostatniego za niewiarygodne. Organ wskazał na okoliczność, że operacje na rachunku firmowym Skarżącego dokonywane były przez M. K., jego firmę oraz jego żonę, m.in. na rzecz M. K. i jego żony.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego i prawnego, organ II instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie w roli osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. W. G. występował M. K. a nie Skarżący. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, iż nie można przypisać Skarżącemu statusu podatnika, bowiem nie wykonywał działalności samodzielnie na własne ryzyko z wykorzystaniem osobistej wiedzy i doświadczenia, nie otrzymywał korzyści majątkowych, a wręcz, zgodnie ze złożonym zeznaniem jego siostry, został ich celowo pozbawiony.

Skarżący przebywał w szpitalach na leczeniu psychiatrycznym, ponadto jak sam zeznał od momentu pierwszej próby samobójczej nie zawsze był w dobrym stanie psychofizycznym, do firmy zachodził sporadycznie i dlatego nie miał wiedzy o jej funkcjonowaniu, nie kojarzył nazw głównych dostawców towarów, ani osób reprezentujących te firmy. Również przedstawiciele kontrahentów firmy wskazywali, że rozmowy odnośnie nawiązania i prowadzenia współpracy prowadzili z M. K., a Skarżącego nawet nie poznali. Co prawda z zeznań pracowników firmy wynika, iż Skarżący przychodził do biura, interesował się sprawami firmy i wydawał polecenia, były to wizyty sporadyczne.

W ocenie organu czynności podejmowane przez Skarżącego należy traktować jako działania pozorne, których celem było ukrycie osoby, która w rzeczywistości czerpała zyski z działalności. Rola Skarżącego w prowadzeniu firmy właściwie ograniczała się wyłącznie do udzielenia pełnomocnictwa M. K. Wskazując, iż udzielone przez Skarżącego pełnomocnika obejmują umocowanie do reprezentowania firmy oraz prowadzenia jej spraw niemalże w nieograniczonym zakresie, a także w sprawach "osobistych" Skarżącego, organ uznał, że jest to sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami obrotu gospodarczego i świadczy wyłącznie o całkowitej kontroli M. K. nad działalnością firmy jego szwagra.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora IAS zgromadzone dowody wskazują, że Skarżący nie był rzeczywistą osobą prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą i czerpiącą z tego tytułu korzyści majątkowe. Okoliczności sprawy uzasadniają przyjęcie stanowiska, że w kontrolowanym okresie (styczeń 2015 - sierpień 2016) Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzał pozory jej prowadzenia, a w konsekwencji nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego - wbrew stanowisku organu I instancji - okoliczności związane z zakresem uczestniczenia M. K. w działalności gospodarczej Skarżącego i ustanowieniem go pełnomocnikiem miały charakter firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p., z uwagi na ograniczenie Skarżącemu dysponowania środkami pieniężnymi przez jego rodzinę oraz niemożność prowadzenia przez M. K. własnej działalności z uwagi na długi we wcześniej prowadzonej działalności handlowej.

Zdaniem organu II instancji, nie można uznać Skarżącego w okresie objętym decyzją za podatnika podatku od towarów i usług, nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywał dostaw towarów oraz świadczenia usług wskazanych na fakturach VAT tj. nie wykonywał czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie wystąpiła zatem kwota należna z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora IAS argumenty organu I instancji, jak i pełnomocnika strony, że towar faktycznie istniał, był transportowany, dokonywane były płatności, a w konsekwencji czy transakcje wykazane na wystawionych przez Skarżącego fakturach miały faktycznie miejsce, czy też nie - pozostają bez znaczenia w sprawie. Faktycznym sprzedawcą towarów/usług wykazanych na tych fakturach nie był bowiem widniejący na nich podmiot tj. firma Skarżącego.

Organ odwoławczy uznał, iż zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT ujętych w rejestrach oraz odprowadzenia podatku należnego. Skoro wystawione przez Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnym było określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku na nich wykazanego. Odnosząc się zwięźle do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS uznał je za bezpodstawne.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, wynikające dokonanych przez Naczelnika UCS oraz Dyrektora IAS uchybień wskazanych poniżej;
3. 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191, w zw. z art. 180 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, spowodowane:
4. a. oparciem rozstrzygnięcia o wnioski, których nie sposób wyprowadzić ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym bezpodstawne i nieuprawnione stwierdzenie, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej ani nie dokonywał żadnych czynności dostawy towarów oraz świadczenia usług wskazanych na fakturach VAT na terenie kraju,
5. b. bezpodstawnym stwierdzeniem, że operacje gospodarcze udokumentowane przez Skarżącego fakturami sprzedaży, nie są związane z dostawą towaru, gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
6. 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez:
7. a. bezpodstawne i nieuprawnione wykreowanie przez Naczelnika UCS, co zostało wadliwie powtórzone przez Dyrektora IAS, obrazu Skarżącego jako podmiotu stwarzającego jedynie "pozory" prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej, którego działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych,
8. b. przedstawienie wewnętrznie sprzecznej argumentacji w zakresie sprzedaży zegarków dokonanych przez Skarżącego w okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego,
9. - co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji;
10. 4) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżący nie jest podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u., podczas gdy okoliczności faktyczne wskazują, że w okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego Skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą;
11. 5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, mimo że stan faktyczny sprawy nie pozwala na zakwestionowanie prawa do odliczenia;
12. 6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku wystąpienia przesłanek do zastosowania tego przepisu.
13. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności przyjęcia przez organ odwoławczy, że Skarżący faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie czerpał z niej korzyści finansowych, nie wykonywał jej samodzielnie, na własne ryzyko, z wykorzystaniem osobistej wiedzy i doświadczenia, lecz jedynie stwarzał pozory prowadzenia tejże działalności, jednocześnie osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą był M. K. (jego szwagier), któremu Skarżący udzielił pełnomocnictwa. Takie stanowisko organu odwoławczego skutkowało odebraniem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez kontrahentów fakturach VAT oraz zmniejszeniem do 0 zł wykazany w złożonych deklaracjach VAT podatek należny, a także określeniem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT.

Zdaniem Skarżącego, nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do błędnego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i jego dowolnej oceny, bowiem Skarżący prowadził działalność gospodarczą, czego dowodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W tak zakreślonym sporze konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ocenę w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 84/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w jej całości. W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powyższe obowiązki precyzuje określona w art. 187 § 1 O.p. zasada kompletności materiału dowodowego, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ winien zatem dokonać ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ winien w sposób właściwy przedstawić przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto zobowiązany jest odnieść się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne i faktyczne uzasadnienie decyzji musi spełniać wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez niego ocena zebranego materiału dowodowego nie mieściła się w granicach przyznanej mu przepisami prawa swobody, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organu odwoławczego do jednoznacznego stwierdzenia, że Skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Organ II instancji ograniczył się wyłącznie do wskazania treści oraz okoliczności udzielenia przez Skarżącego pełnomocnictw M. K., przywołania zeznań kilku świadków, które miały na celu wykazanie podejmowania działań przez M. K. w ramach działalności gospodarczej założonej przez Skarżącego, odmienności adresu siedziby firmy Skarżącego od adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz dokonywania operacji finansowych na rachunkach bankowych Skarżącego przez M. K. oraz jego żonę. Z tych okoliczności organ odwoławczy wywiódł tezę o pozorności prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz firmanctwie. Przy czym w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kilkukrotnie odniósł się do okoliczności poczynienia przez organ I instancji obszernych i szczegółowych ustaleń oraz dokładnych analiz, których jednakowoż nie przytoczył, ograniczając się do wybiórczego przywołania tych dowodów, które potwierdzają przyjętą przez ten organ tezę, z pominięciem dowodów przeciwnych, przy jednoczesnym braku uzasadnienia doboru materiału dowodowego.

Jednocześnie Dyrektor IAS stwierdzając niewiarygodność niektórych z przywołanych zeznań świadków lub wyjaśnień strony, wywodzi ją wyłącznie z rozbieżności z zeznaniami innego świadka lub z wyjaśnieniami złożonymi w innym terminie.

Co więcej, w zaskarżonej decyzji organ II instancji pominął przytaczane przez Skarżącego już w złożonym odwołaniu okoliczności faktyczne, które nie były w ogóle przedmiotem rozważań w trakcie prowadzonego postępowania (w tym faktyczne istnienie towaru, jego transportowanie, dokonywanie płatności, faktyczne zaistnienie transakcji), oceniając je jako pozostające bez znaczenia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzuty Skarżącego, który w odwołaniu wskazywał na podważające ustalenia organu podatkowego I instancji okoliczności.

Dyrektor IAS winien był dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to bowiem stanowi przesłankę prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Rację należy przyznać Skarżącej, iż w związku z powyższym Dyrektor IAS był zobowiązany na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy rekonstrukcji rzeczywistego stanu faktycznego organ powinien rozpatrzyć każdy z dowodów z osobna oraz wszystkie dowody łącznie. Dysponując prawem do swobodnej oceny dowodów organ mógł co prawda dać wiarę tylko części z zebranych dowodów, jednakże odrzucenie niektórych dowodów musiało zostać oparte na racjonalnych przesłankach, zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Powołanie się w zasadniczej mierze na ustalenia poczynione przez organ I instancji przy jednoczesnym częściowym przedstawieniu własnej oceny w sprawie, opartej na wybiórczo dobranym materiale dowodowym, nie wypełnia wymagań określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak słusznie podniesiono we wniesionej skardze, wiele z okoliczności, przywoływanych przez Skarżącego już na etapie wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, zostało przez organ odwoławczy całkowicie pominiętych przy odtwarzaniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie znalazły one odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji, nie zostały uwzględnione przy dokonywaniu oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zostały poddane analizie organu w kontekście pozostałych okoliczności sprawy. Zaniechanie to niewątpliwie miało wpływ na nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście wskazać należy m.in. na:

1. - okoliczności towarzyszące rozpoczęciu działalności przez Skarżącego (termin, zakres, motyw, rozszerzenie przedmiotu prowadzonej działalności), z których wynika, że Skarżący prowadził działalność już od 2011 r., założoną w celu zatrudnienia jako monter na Stadionie Narodowym, a następnie jako malarz w Stoczni G., od 2013 r. handlował na platformach internetowych kosmetykami oraz obuwiem;
2. - zeznania matki Skarżącego, które przedstawiają obraz choroby Skarżącego oraz jej wpływu na podejmowane przez niego decyzje w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (pomoc rodziny w prowadzeniu firmy w okresach hospitalizacji);
3. - udzielenie przez Skarżącego trzech (a nie dwóch jak wskazano w zaskarżonej decyzji) pełnomocnictw dla M. K. oraz cel ich udzielenia i zakres;
4. - rozwój firmy poprzez prowadzenie działalności handlowej na platformach A1, G., A2 i B.;
5. - okoliczności ograniczenia dostępu Skarżącego do wypracowanych przez jego firmę korzyści majątkowych oraz zeznania Skarżącego w tym przedmiocie;
6. - wpływ choroby Skarżącego na składane przez niego zeznania i wyjaśnienia;
7. - fakt osobistego zatrudniania pracowników przez Skarżącego, przebywania w biurze, wykonywania zadań, wydawania poleceń, podpisywania umów (który to fakt wynika zarówno z przywołanych w zaskarżonej decyzji, jak i wskazanych we wniesionej skardze zeznań świadków);
8. - istnienie towaru, jego nabywanie i zbywanie przez Skarżącego, jego przeliczanie i pakowanie przez pracowników, transport towaru oraz jego odbiór przez kontrahentów, sporządzenie spisów z natury (na potwierdzenie czego w skardze przywołano szereg zeznań świadków).

Przy czym zasadnie we wniesionej skardze podniesiono zarzut, iż udzielenie przez Skarżącego pełnomocnictw w okresie ustabilizowania się stanu Skarżącego podczas leczenia szpitalnego lub bezpośrednio po jego zakończeniu, nie może zostać uznane za mające na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż taka ocena wykracza poza przyznaną organowi swobodę i nosi znamiona dowolności. Okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniają zarówno szeroki zakres, jak i termin udzielenia przedmiotowych pełnomocnictw.

Rację należy również przyznać Skarżącemu, iż prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej nie oznacza konieczności osobistego wykonywania wszelkich czynności przez Skarżącego i uprawnia go do scedowania części, czy większości, obowiązków na umocowanego pełnomocnika. Stąd też nie można skutecznie czynić Skarżącemu zarzutu, iż przesłuchani kontrahenci nie poznali osobiście Skarżącego, zaś ustalenia dotyczące współpracy czynili z jego pełnomocnikiem.

Sąd podziela również przedstawione w skardze stanowisko, że ustalenia Dyrektora IAS, iż okoliczności uczestniczenia M. K. w działalności gospodarczej Skarżącego miały charakter określonego w art. 113 O.p. firmanctwa, stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o firmanctwie nie można mówić wówczas gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 665/17). Prowadzenie własnej działalności gospodarczej przez pełnomocnika pozostaje bez wpływu na stosunek pełnomocnictwa i nie jest przesłanką do stwierdzenia firmanctwa.

Słusznie podniesiono we wniesionej skardze, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy w całości decyzję organu I instancji, w żadnym miejscu własnej decyzji w ogóle nie odniósł się do kwestii współpracy Skarżącego z B1 SRL, w odniesieniu do której Skarżący już we wniesionym odwołaniu wskazał na sprzeczności zawarte w ustaleniach Naczelnika UCS. Bowiem organ I instancji potwierdzając w jednym miejscu okoliczność wystąpienia sprzedaży zegarków z firmy B1 SRL oraz E. na rzecz Skarżącego, w innym miejscu wskazał, iż sprzedaż zegarków przez Skarżącego na rzecz O. Sp. z o.o. S.k.a., które na poprzednim etapie obrotu zostały zakupione w firmie M., wiąże się z oszustwem typu "znikający podatnik", w którym Skarżący pełnił funkcję bufora, M. oraz L. pełniły funkcję znikającego podatnika, zaś O. pełnił funkcję brokera. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie przywołał okoliczności wystąpienia tychże transakcji, nie odniósł się do wywiedzionych przez organ I instancji wniosków, nie poruszył kwestii działania w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności ani nie rozpatrzył podniesionych w tym zakresie przez Skarżącego w odwołaniu zarzutów.

Potwierdza to zasadność konstatacji Sądu o braku dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, braku rzetelnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, braku ponownego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, braku jego ponownej oceny w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, a także braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania. Tym samym twierdzenie organu odwoławczego o pozorności prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej – skutkujące odmową uznania go podatnikiem podatku od towarów i usług oraz pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także określeniem kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT – jest nieuzasadnione, a co najmniej przedwczesne.

W świetle powyższych rozważań, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach przyznanej mu przepisami prawa swobody. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, które konieczne były dla prawidłowej oceny prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób. Niewystarczająca okazała się również odpowiedź Dyrektora IAS na postawione przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika UCS. W takich okolicznościach nie doszło do pełnego, ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy w drugiej instancji. Braki te doprowadziły Sąd do uznania, iż przeprowadzone przez Dyrektora IAS postępowanie odwoławcze urąga zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zasadzie przekonywania stron (art. 124 O.p.), zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu. W związku z tym zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, mając na względzie konieczność ustalenia i uwzględnienia okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonaną przez Sąd analizę przywołanych przepisów prawa, a następnie dokonanie oceny tak ustalonego stanu faktycznego w świetle znajdujących doń zastosowanie przepisów prawa materialnego.

1. 5.4. Podsumowując, Sąd stwierdza, że z uwagi na niepełne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jego błędną ocenę, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

1. 5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 25.017 zł, w tym kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 25.000 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).