Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "DIAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1, oraz 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A.M. (dalej jako "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję DIAS z dnia 22 lipca 2020r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z dnia 28 czerwca 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 31 lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego.
Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1665/19 oddalił skargę wniesioną na decyzję DIAS
Postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. DIAS wznowił, na wniosek Skarżącego, postępowanie zakończone decyzją ostateczną DIAS z 28 czerwca 2019 r., a następnie decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji DIAS z 28 czerwca 2019 r. wobec nie stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 30 października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie narusza tezy z wyroku TSUE. DIAS dodał, że strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi dowody wykorzystane przez organ, a dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem organu prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe.
DIAS wskazał, że zgodnie z ww. wyrokiem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom. Dodał przy tym, że przepis art. 179 § 1 o.p. w istocie wprowadza ograniczenie w prawie do obrony strony w toku postępowania podatkowego. DIAS stwierdził ponadto, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji DIAS z dnia 30 października 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
- - art. 245 § 1 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez przyjęcie, że nie zaistniała przesłanka powodującą konieczność uchylenia decyzji i jednocześnie wydanie decyzji w sprawie odmowy jej uchylenia;
- - art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez sąd, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c.
Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) i § 1pkt 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem wirusem SARS-CoV-2 sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach.
W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącego, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżąca złożyła wniosek w terminie.
Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).
W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącego jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.
Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.
Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.
W niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań, tj. postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego (M.D., "A" M.D., "B" Sp. z o.o.) nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020r. sygn. akt I SA/Gd 1665/19, którym oddalono skargę wniesioną przez Skarżącego, nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.
Przy czym, jak wynika z akt sprawy, w prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 28 czerwca 2019 r., Skarżący miał dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 O.p., a więc przede wszystkim dane osobowe i ekonomiczne podmiotów gospodarczych, co w żaden sposób nie umniejszyło wartości dowodowej przedmiotowych dokumentów.
Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029).
Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 8 czerwca 2015 r. który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE.
Sąd nie stwierdził również, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.
Podkreślić przy tym trzeba, że eksponowana w skardze kwestia oparcia ustaleń na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego była przedmiotem oceny WSA w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1665/19 oddalił skargę na decyzję ostateczną DIAS z dnia 28 czerwca 2019 r., uznając za nieuzasadniony m.in. zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, będący następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezebrania żadnych dowodów podczas postępowania podatkowego, ograniczając się do materiału dowodowego zgromadzonego wtoku kontroli podatkowej.
Zaskarżona decyzja spełnia przy tym wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., DIAS w sposób wyczerpujący wyjaśnił przyczyny, dla których wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 28 czerwca 2019 r. nie mógł zostać uwzględniony.
Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.