Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 120/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania K. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 maja 2017 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 21 lutego 2017 r. K. G., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - dalej jako "Naczelnik", z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest i w 2017 r. będzie dalej zatrudniony na pokładzie statku "A" pływającego pod banderą Malty, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot "B" AS z siedzibą w Norwegii, który statek ten eksploatuje we własnym imieniu, tj. jak armator. Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) - dalej jako "Konwencja", wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - dalej jako "Protokół". Wskazano, że w art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów marynarskich, które nie są opodatkowane w Norwegii, przewidziano metodę proporcjonalnego zaliczenia.

Metoda ta opisana jest także w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Zarazem, na podstawie art. 27g u.p.d.f., wnioskodawca w 2017 r. ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Wnioskodawca podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest w żaden sposób uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą.

Decyzją z dnia 9 maja 2017 r. Naczelnik odmówił K. G. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, wnioskodawca nie uprawdopodobnił istotnych w sprawie okoliczności, tj. wykonywania w 2017 r. pracy najemnej na pokładzie statku, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym, nie można stwierdzić, czy do dochodów osiąganych przez wnioskodawcę w 2017 r. znajdą zastosowanie przepisy Konwencji. W ocenie Naczelnika, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 27g u.p.d.f., gdyż K. G. nie wykazał, czy i gdzie podatek od dochodów osiągniętych za granicą opłaca, czy będzie opłacał.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wskazując, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy powinien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor podkreślił, że to nie organ podatkowy, a podatnik powinien wykazać tę okoliczność.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 14 i art. 22 Konwencji i wskazał, że w świetle zmian wprowadzonych w tym akcie decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Dyrektora, z powyższych przepisów wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Organ odwoławczy podniósł, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora, miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż statek "A", na którym pływa podatnik, podnosi banderę Malty. Tym samym, dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Dyrektor wskazał następnie, że w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik powinien uprawdopodobnić, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki organ odwoławczy podał, że z książeczki żeglarskiej podatnika wynika, iż w okresie od 6 grudnia 2016 r. do 16 stycznia 2017 r. był on zamustrowany na statku "A". Dyrektor podniósł następnie, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Tym samym, zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając to na uwadze Dyrektor wskazał, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu.

Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) - dalej jako "Kodeks morski", armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że statek "A" jest eksploatowany przez wskazany we wniosku norweski podmiot "B" AS. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że statek ten pływa pod banderą Malty, a nie pod banderą norweską, co może wskazywać, iż zyski z tytułu jego eksploatacji nie są osiągane przez wskazaną firmę. Ponadto z dokumentów przedstawionych przez stronę wynika, że właścicielem statku jest "C" AS, zarządzającym statkiem jest "D" AS. W dołączonym do odwołania wydruku danych statku jako podmiot określony jako "ISM Manager" wskazano nieznany podmiot o nr IMO [...]. Z kolei zgodnie z wydrukiem z internetowego rejestru DNV właścicielem "A" jest "C" AS, a podmiotem zarządzającym i podmiotem określonym jako "ISM Manager" jest "D" AS.

W książeczce żeglarskiej jako armatora wskazano "C", zgodnie zaś z umową o pracę podatnika pracodawcą strony jest "E" AS.

Dyrektor wskazał, że w powyższych dokumentach nie występuje wskazany przez podatnika podmiot "B" AS; informacja o eksploatacji przedmiotowego statku przez "B" AS znajduje się jedynie w oświadczeniu prezesa zarządu ww. podmiotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z występowaniem wielu podmiotów i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkiem, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu czerpiącego zyski z eksploatacji, o którym mowa w Konwencji.

W ocenie Dyrektora, za tym, że podmiotem eksploatującym statek nie jest wskazane we wniosku przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, przemawia również i to, że statek ten zarejestrowany jest pod banderą Malty. Zasady przynależności państwowej statków zostały natomiast jednoznacznie uregulowane w ratyfikowanej przez Polską Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z dnia 20 maja 2002 r. Nr 59, poz. 543). Z Konwencji tej wynika, że każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź. Statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencie, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym.

Statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., przysługiwać będzie marynarzowi, wobec którego zastosowanie znajdą przepisy Konwencji. W związku z tym, że w niniejszej sprawie Konwencja nie ma zastosowania, a ww. statek nie jest zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR, to w stosunku do podatnika nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.f. ulga abolicyjna.

Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone w sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w u.p.d.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki reżim prawny znajduje zastosowanie w sprawie. Brak uprawdopodobnienia okoliczności, który podmiot faktycznie eksploatuje statek, nie pozwala na przyporządkowanie właściwej umowy międzynarodowej.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego K. G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego B. B., wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę następujących przepisów Ordynacji podatkowej, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

1. 1. art. 120 w zw. z art. 121 poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji RP oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; stanowi to również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;
2. 2. art. 122 i art. 187 poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności dotyczących eksploatacji statku "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;
3. 3. art. 191 poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, w szczególności dotyczących eksploatacji statku "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;
4. 4. art. 210 § 4 poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS;
2. 2. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f.

w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii;

1. 3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:
2. 4. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f.

w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g u.p.d.f.;

1. 5. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej;
2. 6. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
3. 7. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi. Zaakcentowano, że wszystkie podmioty zaangażowane w eksploatację statku "A", w tym również właściciel rejestrowy, są podmiotami norweskimi, a organy obu instancji nie kwestionowały tego faktu. Zdaniem pełnomocnika, kwestia własności statku nie ma znaczenia dla miejsca jego faktycznego zarządu. Oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą. Podniesiono również, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym przepisami powszechnie obowiązującymi w RP są Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego; nie należą do tego katalogu wewnętrzne przepisy norweskie.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie.

W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dodatkowo organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżący mógłby skorzystać z ulgi abolicyjnej gdyby wykazał, że zapłacił podatek od osiągniętych dochodów za granicą, czego - w ocenie organu - nie wykazał.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2. b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3. c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

W niniejszej sprawie następujące okoliczności legły u podstaw uznania przez organy podatkowe, że skarżący nie uprawdopodobnił niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wysokości przewidzianego podatku.

Pierwszą były wątpliwości dotyczące uznania, jaki podmiot eksploatuje statek. Zagadnienie to ma swoje źródło w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem Sądu, w analizie powyższego zapisu Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę będzie podnosił statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w Umawiającym się państwie.

Przedsiębiorstwem eksploatującym statek wymieniony we wniosku skarżącego z dnia 20 lutego 2017 r. jest podmiot "B" AS z siedzibą w Norwegii.

W toku postępowania organy ustaliły, że oprócz powyższego podmiotu właścicielem statku (podmiotem nim zarządzającym) są jeszcze inne przedsiębiorstwa ("E" AS, "D" AS, "C" AS).

Zdaniem Sądu, powyższy fakt nie ma żadnego wpływu na uprawdopodobnienie, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Należy zaakcentować, że w żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek. Podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 Kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do jego zawężenia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, LEX nr 2448963).

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem; może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Jeszcze raz należy podkreślić, że rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego, obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie Prezesa Zarządu "B" AS (k. 22-23) dokładnie wyjaśnia wzajemne zależności między spółkami Grupy [...] w tym zakresie.

Organy podatkowe w zasadzie zignorowały powyższe pismo. Tymczasem zaświadczenia takie mają taką samą wartość dowodową (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak, dlaczego temu dowodowi odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe nie wskazały również, jakie okoliczności wzbudziły w nich przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek "A" jest przedsiębiorstwo nie mające siedziby w Norwegii. Wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem ("B" AS, "E" AS, "D" AS, "C" AS) były przecież spółkami norweskimi.

Kolejna wątpliwość organów podatkowych, że w sprawie nie miała zastosowania Konwencja, wynikała z faktu, że statek, na którym skarżący miał w 2017 r. wykonywać pracę, podnosił banderę Malty.

Kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać ma z treści § 2-3 ust. 1h ustawy Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven). O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji.

Zdaniem Sądu, rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę legalności ich działania (art. 120 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie podkreślił pełnomocnik skarżącego, przepisami powszechnie obowiązującymi w RP są Konstytucja, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Do katalogu tego nie można zaliczyć wewnętrznych przepisów norweskich.

Rozważając kwestię bandery statku należy zauważyć, że organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do tej okoliczności. Można wskazać, że statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, podnoszą banderę Bahamów. Pomimo tego nikt chyba nie twierdzi, że statki eksploatowane przez to polskie przedsiębiorstwo państwowe są eksploatowane przez podmiot z Bahamów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1540/16, LEX nr 2249170).

W związku z powyższym należy uznać, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - w sprawie została spełniona przesłanka eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do dwóch pozostałych przesłanek sformułowanych w art. 14 ust. 3 Konwencji należy zauważyć, że organy podatkowe w zasadzie nie wypowiedziały się w kwestii ich spełnienia (lub nie) przez skarżącego bądź wypowiedź ta jest bardzo enigmatyczna.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 maja 2017 r. (s. 6-7) Naczelnik podał, że z akt sprawy wynika, iż K. G. był zamustrowany w okresie od 6 grudnia 2016 r. do 16 stycznia 2017 r. na statku "A". Organ pierwszej instancji wskazał następnie na umowę zawartą przez skarżącego z "E" AS na okres od 13 marca 2017 r. do 16 maja 2017 r. +/- 15 dni dodając, że skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby dalsze zatrudnienie na statku "A" bądź na innym statku. Naczelnik uznał tym samym, że w odniesieniu do zatrudnienia do dnia 16 maja 2017 r. na ww. statku przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim zostałaby spełniona, natomiast nie uprawdopodobniono, że od dnia 17 maja 2017 r. praca ta nadal będzie wykonywana.

Z kolei Dyrektor w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. (s.

10) podał jedynie, że z książeczki żeglarskiej podatnika wynika, iż w okresie od 6 grudnia 2017 r. (powinno być "2016 r." - przypisek Sądu) do 16 stycznia 2017 r. był on zamustrowany na statku "A". Stwierdzenia tego organ odwoławczy nie opatrzył choćby jednym zdaniem komentarza w kwestii spełnienia przez skarżącego pierwszej z trzech przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Próżno szukać w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji odniesienia się do kwestii spełnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki eksploatacji statku "A" w transporcie międzynarodowym. Nie wiadomo tym samym, czy organy podatkowe uznały tę przesłankę za spełnioną, czy też nie (pomimo tego, że w aktach sprawy znajdują się wydruki ze stron internetowych dotyczące tej jednostki pływającej).

W związku z powyższym uznać należało, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), prawdy materialnej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie spełniają wymogów stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co czyni zasadnymi sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi.

Ze względu na charakter stwierdzonych przez tutejszy Sad uchybień, przedwczesne jest odnoszenie się do niektórych innych zarzutów podniesionych w skardze.

W szczególności dopiero po uzupełnieniu przez organy argumentacji we wskazanym powyżej zakresie i jednoznacznym ustaleniu, czy w rozpatrywanej sprawie ziściły się przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim i eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym, możliwe będzie odniesienie się do zarzutów w kwestii naruszenia przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f. poprzez nieprzyznanie skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]