Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") stwierdził, że odwołanie złożone przez "A" Sp. z o. o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. dokonał rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę.
Ww. decyzja organu I instancji została wysłana listem poleconym na adres wskazany przez stronę jako adres do doręczeń: "B" Sp. z o. o., ul. [...] W. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję doręczyciel umieścił adnotację, że z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, w dniu 25 lutego 2014 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym [...]. Z adnotacji widniejącej na potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka została odebrana w placówce pocztowej przez pełnomocnika pocztowego ww. spółki – K. B. w dniu 11 marca 2014 r., co dodatkowo potwierdza wydruk ze strony internetowej śledzenia przesyłek pocztowych, dotyczący przesyłki o widniejącym na potwierdzeniu odbioru identyfikatorze.
Pismem z dnia 25 marca 2014 r. (data nadania) skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji z dnia 21 lutego 2014 r.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r. stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji, wniesione zostało z uchybieniem terminu.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor w pierwszej kolejności zacytował, mające zastosowanie w sprawie, przepisy postępowania dotyczące wnoszenia odwołania a także doręczenia pism w postępowaniu podatkowym.
Kolejno wskazano, że organ I instancji pismem z dnia 14 marca 2014 r. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. z zapytaniem dotyczącym odbioru korespondencji przez skarżącą, w szczególności o wyjaśnienie, czy w okresie awizowania przez Pocztę Polską przesyłek nadawanych przez Urząd Kontroli Skarbowej do spółki, odbierała ona inna kierowaną do niej korespondencję.
W odpowiedzi na powyższe Poczta Polska S.A. pismem z dnia 28 marca 2014 r. poinformowała, że w okresie od 25 lutego do 11 marca 2014 r., do siedziby "B" Sp. z o. o. doręczona została korespondencja:
- - w lutym, w dniach 25-26,
- - w marcu, w dniach 03-07, 10 i 11.
Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności doręczenia stronie spornej decyzji organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do odmowy odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że:
- - strona w dniu 20 grudnia 2013 r. ustanowiła trzech równorzędnych pełnomocników (A. D., G. Z. i L. D.), z jednym adresem do korespondencji: "B" Sp. z o. o., ul. [...] W.,
- - "B" Sp. z o. o. upoważniła w dniu 13 września 2013 r., na czas od 16 września 2013 r. do odwołania, K. B., A. W. i N. B., do odbioru i kwitowania, określonych w pełnomocnictwie pocztowym, nadesłanych do Urzędu Pocztowego [...], przesyłek (w tym listowych poleconych), paczek i kwot przekazów pocztowych, czekowych, PZW,
- - w dniu 25 lutego 2014 r. – czyli w dacie przeprowadzonych przez Urząd Pocztowy czynności w zakresie doręczania przedmiotowej decyzji, tj. przekazania do doręczenia (o godz. 11.22), awizowania (o godz. 15.18) i złożenia przesyłki do odbioru w placówce pocztowej (o godz. 19.09) – Poczta Polska S.A. skutecznie doręczyła do "B" Sp. z o. o. inną poleconą przesyłkę pocztową,
- - powyższe potwierdzają:
- • karta doręczeń z dnia 25 lutego 2014 r., z podpisem odbierającej przesyłkę K. B.,
- • wydruk z internetowego śledzenia przesyłek pocztowych, który wskazuje na przekazanie przesyłki do doręczenia o godz. 11.22 i doręczenie jej o godz. 15.16 – zgodne w czasie z ww. czynnościami pocztowymi dotyczącymi przedmiotowej decyzji.
Organ odwoławczy podkreślił, że z materiałów otrzymanych od Poczty Polskiej S.A., wyraźnie wynika, iż w okresie od 25 lutego 2014 r., tj. daty pierwszego awizowania przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, do 10 marca 2014 r., tj. daty poprzedzającej potwierdzenie odbioru decyzji w placówce pocztowej, doszło do skutecznego doręczenia do "B" Sp. z o. o. czterech przesyłek poleconych (w dniu 3 marca 2014 r. – dwie przesyłki polecone doręczone w placówce pocztowej, w dniu 5 marca 2014 r. – tj. w dacie kolejnego awiza przesyłki z decyzją, doręczono w siedzibie ww. spółki dwie inne przesyłki polecone).
Powyższe potwierdza, że istniała możliwość odbioru przedmiotowej decyzji w czasie przed 11 marca 2014 r., tj. przed datą faktycznego odbioru decyzji w placówce pocztowej, do czego jednak nie doszło – ani w dniu 25 lutego 2014 r., tj. w dacie podjęcia przez Pocztę Polską S.A. próby doręczenia, gdy jednocześnie skutecznie doręczono inną przesyłkę, jak również w dniu 3 marca 2014 r., tj. w dacie odbioru przez pełnomocnika pocztowego "B" Sp. z o. o. dwóch przesyłek w placówce pocztowej, gdzie decyzja, od 25 lutego 2014 r., oczekiwała na odbiór.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka celowo opóźniała, przez uprawnionych do reprezentowania strony, odbiór spornej decyzji organu I instancji a zgromadzone w sprawie dowody, uzasadniają stwierdzenie, że w dniu 25 lutego 2014 r. doszło do odmowy odbioru przesyłki zawierającej decyzję dostarczonej do siedziby "B" Sp. z o. o., wskazanej przez stronę jako adres do korespondencji – co należy uznać za "odmowę przyjęcia" z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że skoro skutek doręczenia nastąpił w dacie 25 lutego 2014 r., to 14-dniowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 11 marca 2014 r. Odwołanie zostało złożone 25 marca 2014 r. a zatem po terminie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygniecie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania tj.:
- 1. art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w dniu 25 lutego 2014 r. doszło do odmowy odbioru przesyłki zawierającej decyzję,
- 2. art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. poprzez jego pominięcie, polegające na stwierdzeniu, że pomimo dyspozycji tego przepisu przewidującej, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. operator pocztowy (...) przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, Dyrektor IS uznał, że pismo zawierające decyzję zostało doręczone w momencie jego pozostawienia na okres 14 dni w placówce pocztowej, a nie w momencie faktycznego odebrania,
- 3. art. 153 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce odmowa przyjęcia pisma zawierającego decyzję w rozumieniu tego przepisu,
- 4. art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz błędną ocenę dowodów,
- 5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do przedmiotowego postanowienia, niepopartego wystarczającymi dowodami, niewyjaśniającego w sposób wymagany przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia oraz przyczyn, dla których organ dał wiarę jednym dowodom, a odmówił jej innym oraz nierozpatrującego w sposób wystarczający argumentów przedstawionych przez stronę.
W obszernym uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że z okoliczności odbioru innych przesyłek w tym samym dniu (i nieobecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji) czy też braku niezwłocznego odebrania awizowanej przesyłki nie można wywodzić odmowy przyjęcia pisma a za datę jej odbioru uznać należy datę faktycznego odbioru w placówce pocztowej.
Kolejno autor skargi wskazał, że zakres pełnomocnictwa pracownika "B" Sp. z o. o. K. B. nie pozwalał jej na złożenie oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma, gdyż odmówić przyjęcia pisma może tylko jego adresat.
W ocenie strony w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki odmowy przyjęcia pisma, gdyż doręczający nie uczynił adnotacji o odmowie w momencie doręczania przesyłki, przesyłka została pozostawiona do odebrania w placówce pocztowej a pismo nie zostało zwrócone do nadawcy.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.
Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w okresie oznaczonym dla tej czynności. W rozpoznawanej sprawie jest to termin czternastodniowy do wniesienia odwołania, liczony od dnia doręczenia decyzji - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji warunkuje wejście jej do obrotu prawnego z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi. Z chwilą doręczenia decyzji rozpoczynają bieg terminy, zarówno materialne (np. termin zapłaty podatku), jak i procesowe (np. termin do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia).
Wyjaśnić należy, że z art. 228 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Badanie tych przesłanek zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Wniesienie odwołania może być nieskuteczne z wielu przyczyn. W zależności od przyczyny powodującej, że wniesienie odwołania jest nieskuteczne, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia 1) niedopuszczalność odwołania albo 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania albo 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Inna jest przyczyna nieskutecznego wniesienia odwołania, wystąpienie której rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zaistnienie innych przyczyn (niespełnienie przez odwołanie warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej) skutkuje obowiązkiem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.
Odnosząc się do kwestii związanej z doręczaniem korespondencji osobom prawnym w postępowaniu podatkowym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie pełnomocnicy skarżącej jako adres do doręczeń wskazali "B" Sp. z o. o. Należało zatem przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie tryb doręczania pism określony w przepisie art. 151 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zasadnie zatem sporna decyzja została wysłana na adres siedziby spółki wskazany jako adres do korespondencji, czego też strony nie kwestionują.
Zgodnie natomiast ze stosowanym odpowiednio do doręczeń pism osobom prawnym (art. 151 O.p. zdanie drugie), przepisem art. 150 tej ustawy:
§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:
- 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
- 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
§ 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.
§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Sporna w sprawie jest data, z którą należało uznać przedmiotową decyzję organu I instancji za doręczoną.
Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że z uwagi na okoliczność, iż w dacie awizowania przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji (a także w okresie, w którym przesyłka pozostawiona została do odbioru w placówce pocztowej), pełnomocnik pocztowy "B" Sp. z o. o. odbierał inne pisma doręczane przez Pocztę, uznać należało, że w dacie awizowania przesyłki (25 lutego 2014 r.), doszło do odmowy jej przyjęcia. Zatem dniem jej doręczenia był 25 lutego 2014 r. a nie dzień jej faktycznego odbioru (11 marca 2014 r.). W konsekwencji wniesione odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu.
Z powyższym nie zgadza się strona skarżąca, twierdząc, że za datę doręczenia decyzji uznać należy datę jej odbioru w placówce pocztowej przez pełnomocnika pocztowego – 11 marca 2014 r.
W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Sąd uznał argumenty i zarzuty strony skarżącej za zasadne.
W ocenie Sądu sam fakt odbioru w dniu doręczania przedmiotowej decyzji, innych przesyłek nie może przesądzać, że doszło do odmowy odbioru przesyłki przez jej adresata.
Organ odwoławczy nie podważył skutecznie treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, które jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone (art. 194 Ordynacji podatkowej). Organ oparł się bowiem jedynie na wyjaśnieniach Poczty, które wobec braku innych dowodów (jak np. oświadczenia i zeznania pełnomocnika pocztowego o odmowie przyjęcia przesyłki, czy zeznania listonosza co do praktyki doręczania pism spółce oraz odmowy jej przyjęcia przez adresata), w ocenie Sądu nie obaliły domniemania wynikającego ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego to dokumentu nie wynika jakoby adresat (czy ktokolwiek inny) odmówił przyjęcia przesyłki i kiedy taka odmowa nastąpiła. Wręcz przeciwnie, z potwierdzenia wynika, że pełnomocnik pocztowy odebrał sporną decyzję w dniu 11 marca 2014 r. i z tego też względu pismo nie zostało zwrócone do nadawcy i włączone do akt sprawy, co stanowi przesłanki uznania pisma za doręczone z dniem odmowy jego przyjęcia zgodnie z przepisem art. 153 Ordynacji podatkowej.
Uznać należało zatem, że skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji miało miejsce w dniu 11 marca 2014 r., tj. w dniu jej odbioru w placówce pocztowej. W związku z powyższym odwołanie złożone dnia 25 marca 2014 r., wniesione zostało w terminie.
Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.