Uzasadnienie
W złożonej 29 września 2016 r. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. A sp. z o.o. wykazała m. in.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 1.500.000 zł. Ustawowy termin zwrotu upływał 28 listopada 2016 r. Postanowieniem z 24 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w Spółce postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. W związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, w którym weryfikacji podlegała zasadność wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku za sierpień 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin tego zwrotu, wydając kolejno postanowienia: (1) z 25 listopada 2016 r. (przedłużenie do 30 stycznia 2017 r.), (2) z 17 stycznia 2017 r. (przedłużenie do 31 marca 2017 r.), (3) z 15 marca 2017 r. (przedłużenie do 30 czerwca 2017 r.), (4) z 22 czerwca 2017 r. (przedłużenie do 2 października 2017 r.), (5) z 19 września 2017 r. (przedłużenie do 2 stycznia 2018 r.) oraz (6) z 19 grudnia 2017 r. (przedłużenie do 4 kwietnia 2018 r.).
Uzasadniając to ostatnie postanowienie organ pierwszej instancji wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności przeprowadzonych przez Spółkę transakcji, w szczególności z B sp. z o.o. Dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji niezbędne jest przeanalizowanie dokumentacji finansowo-księgowej ww. kontrahenta Spółki, zabezpieczonej przez organy ścigania na potrzeby śledztwa, a także innych dowodów pozyskanych w toku śledztwa. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nadal prowadzi czynności zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Postanowieniem z 26 lutego 2018 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ w całości zaaprobował wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego powody, dla których dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz Spółki, jako uzasadniające to przedłużenie.
W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie:
(1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", i art. 274c § 1 i § 1c w zw. z art. 274b O.p., poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
(2) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia zawierającego stanowisko sprzeczne z orzecznictwem administracyjnym (uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).
Dodatkowo, w piśmie procesowym z 25 maja 2018 r., Skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 10 lipca 2018 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 395/18 oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że znaczący wpływ na ocenę spornej w sprawie kwestii (tj. czy organy podatkowe obu instancji miały podstawy do przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r.) wywiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 grudnia 2017 r. spełniają opisane w tej uchwale kryteria odnoszące się do stosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.
Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie zachowana została ciągłość przedłużenia zwrotu pod względem formalnym (postanowienie organu pierwszej instancji było kolejnym rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie), jak również wystarczająco wskazano okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (ocenę których Sąd w pełni podzielił). Za niezasadne uznano ponadto sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 274c § 1 i § 1c w zw. z art. 274b O.p.).
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wniesioną przez Spółkę skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 30 października 2020 r., wydanym w sprawie sygn. akt
I FSK 2238/18 uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając wyrok Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się zarówno do argumentacji skarżącej jak i organu przedstawionych w pismach procesowych z dnia 25 maja 2018 r. oraz 13 czerwca 2018 r. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ramach zarzutu nieodniesienia się, a tym samym całkowitego pominięcia przez Sąd w wydanym orzeczeniu zarzutu zawartego w piśmie procesowym z 25 maja 2018 r., dotyczącego naruszeń pod kątem weryfikacji przez organy podatkowe zasadności wstrzymania całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy kwota transakcji z B jest znacznie niższa, niż całkowita kwota zwrotu, zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku.
Sąd kasacyjny wyjaśnił, że powołane przez stronę przepisy mają niejako charakter wynikowy. Naruszenie ich może być wyłącznie konsekwencją uchybienia innym normom prawnym. W tym wypadku zaś nie zarzucono naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych względów uznał NSA za bezzasadny także kolejny zarzut procesowy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku.
W ocenie Sądu kasacyjnego zasadny natomiast uznać należy zarzut art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia do całej kwoty wykazanego zwrotu. Podniesiono, że na wykazaną kwotę zwrotu w wysokości 1.500.000 zł tylko 236.685 zł dotyczy transakcji z B, w stosunku do których organ kontrolny powziął wątpliwości co do prawidłowości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w żaden sposób nie analizował powyższej normy prawa materialnego w aspekcie częściowej zasadności zwrotu.
Ustosunkowując się do powyższego Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "(...) podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Podatnika za sierpień 2016 r., w tym weryfikacja pod względem rzetelności transakcji z B Sp. z o.o. w celu odtworzenia rzeczywistego ich przebiegu oraz transakcji z podmiotami występującym na wcześniejszym etapie dostaw paliwa (...)". Wprawdzie Sąd pierwszej instancji, a także organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną i we wcześniejszym piśmie procesowym z 13 czerwca 2018 r., kładą nacisk na stwierdzenie "w szczególności", mające potwierdzać tezę, że wątpliwości co do zasadności zwrotu nie są związane wyłącznie z transakcją z B. Jednakże z treści postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wynika, że działania związane z weryfikacją wątpliwości co do zasadności zwrotu ograniczone zostały tylko do czynności z wyżej wskazanym kontrahentem.
W uzasadnieniu tego orzeczenia nie wskazano, czy podjęto działania także dotyczące innych kontrahentów. Nie wskazano także w jakim zakresie weryfikowane transakcje z B rzutują na całą kwotę zwrotu zadeklarowaną przez Spółkę.
Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zachodzą przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu częściowego zwrotu podatku, gdyż jest konieczność zweryfikowania jego zasadności w aspekcie transakcji z B. Sąd ten jednak w żaden sposób nie przeanalizował istnienia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w pozostałym zakresie, a więc w tej części, która nie jest konsekwencją transakcji z kontrahentem B. Przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd kasacyjny nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przy uwzględnieniu powyższych uwag, w szczególności konieczność przeanalizowania, czy zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu w całości, czy tylko w części.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych postanowień z prawem.
W rozpoznawanej sprawie Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2020 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2238/18.
W ramach procedury służącej weryfikacji przestrzegania przepisów prawa podatkowego podejmowane są czynności kontroli podatkowej. Przedmiotem postępowania kontrolnego, co nie jest okolicznością sporną w niniejszej sprawie, jest rozliczenie przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. W sprawie zostało wydanych sześć postanowień dotyczących przedłużenia o kolejne okresy czasu terminu zwrotu podatku naliczonego. Kwota zwrotu podatku wykazana przez skarżącą w deklaracji za sierpień 2016 r. wynosi 1.500.000 złotych.
Problem sporu stanowi w istocie wskazanie przez skarżącą że nieprawidłowe jest wstrzymanie całości wykazanej kwoty do zwrotu bez podziału jej na część, która budzi wątpliwości (z prawem do ewentualnego wstrzymania zwrotu) oraz na część, która takich wątpliwości nie budzi, co skutkuje obowiązkiem dokonania zwrotu w terminie ustawowym. Uzupełnienie w tym zakresie skargi strony zawarte w piśmie z 25 maja 2018 r. zostało dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli badanego zaskarżonego postanowienia, nie odniósł się do argumentacji polegającej na dowodzeniu, że zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu tylko części (16%) dotyczącej transakcji z B poddawanych w wątpliwość pod względem ich rzetelności.
W ocenie Sądu drugiej instancji z treści postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie wynika, czy podjęte zostały czynności weryfikacji przebiegu transakcji również z innymi kontrahentami skarżącej.
Sąd drugiej instancji stwierdził, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zachodzą przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu częściowego zwrotu podatku, gdyż zachodzili konieczność zweryfikowania jego zasadności w aspekcie transakcji z B. W powyższym postępowaniu Sąd uwzględnił, że jako wadę postępowania wskazano brak analizy istnienia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w pozostałym zakresie, a więc w tej części, która nie jest konsekwencją transakcji z kontrahentem B. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wskazaną przyczyną przedłużenia terminu zwrotu 1.500.000zł za sierpień 2016 r. był brak możliwości zweryfikowania wszystkich dokumentów źródłowych i ustalenia stanu faktycznego wobec trwającego postępowania kontrolnego w firmie podatnika i firmie kontrahenta. Z uzasadnienia wynika, że jedynym wskazywanym kontrahentem, którego rozliczenia są przedmiotem kontroli jest B Sp. z o.o.
Również w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji nie wskazywał, aby istotne wątpliwości dotyczyły rozliczeń z innymi podmiotami.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł konieczność ustalenia, w jakim zakresie weryfikowane transakcje z B sp. z o.o. rzutują na całą kwotę zwrotu zadeklarowaną przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, wiążący w rozpoznawanej sprawie, że przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji mają charakter zakresowy, winny być odnoszone do części zwrotu, która jest konsekwencją transakcji z kontrahentem, rozliczenie której jest przedmiotem istotnych wątpliwości. Ponownie oceniając sprawę organ dokona ustaleń w zakresie przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku w całości lub tylko w części będącej konsekwencją transakcji z B sp. z oo. Rzeczą organu jest wykazanie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.
Wobec stwierdzenia naruszenia prawa w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.), orzekł jak punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.