Uzasadnienie
"A" spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 rok złożonej w Urzędzie Skarbowym- przy przychodach w wysokości 9.759.970,09 zł oraz kosztach ich uzyskania w wysokości 9.070.189,57 zł - wykazała dochód w wysokości 689.780,52 zł, przy którym należny podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł 131.058,00 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 457.231,00 zł. Decyzją wydanym w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów określił Spółce wysokość odsetek na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2009 roku w łącznej kwocie 12.916,00 zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając bowiem na uwadze regulację zawartą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale z dnia 07.12.2009r., sygn. akt II FPS 5/09, organ odwoławczy stwierdził, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009 r. wygasało - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2014 r. Odsetki te ulegały bowiem przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca 2009 r. Niemniej jednak, jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie w skutek powiadomienia Spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, doszło w dniu 30 grudnia 2014 r. do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia i począwszy od dnia 31 grudnia 2014 r. bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że podnoszone przez Spółkę zarzuty co do ustaleń mających wpływ na określenie wysokości przedmiotowych odsetek za zwlokę, uznać należny za chybione, ponieważ okoliczności przedstawione przez stronę w odwołaniu stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Strona nie podważyła natomiast prawidłowości ustaleń co do wysokości kwoty przedstawionych odsetek, np. rachunkowego sposobu wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek, okresu pozostawiania w zwłoce. Tymczasem, zdaniem organu, sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane z naruszeniem prawa. Tym samym brak było podstaw do dokonania, w oparciu o nieostateczną decyzję, czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego.
Spółka wskazała także, że wydanie decyzji określającej wysokość należnych odsetek, jako konsekwencji wydania wadliwej zdaniem strony, decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, narusza treść art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Wadliwie prowadzone postępowanie doprowadziło bowiem do nieprawidłowych ustaleń faktycznych i co się z tym wiąże nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, od którego Spółka zobowiązana była uiścić zaliczki na podatek dochodowy. W konsekwencji rzutuje to na prawidłowość naliczenia odsetek.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozpoznawana sprawa jest konsekwencją rozliczenia przez organy podatkowe podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe szeregu wydatków zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu. Kwestia rozliczenia podatku była przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 1 czerwca 2015 r. Decyzja ta została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1206/15 oddalił skargę Spółki, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów strony.
W związku z powyższym, w niniejszym postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku, nie bada się podstawy wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Na okoliczność tę zwróciła zresztą uwagę sama strona skarżąca przywołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażony został pogląd prezentowany również przez niniejszy Sąd.
Mając powyższe na uwadze należy odnieść się do podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zdaniem strony, uzasadniałoby brak podstaw do naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Wadliwości rozstrzygnięcia strona skarżąca upatruje w wadliwości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2014 r., która to decyzja stała się podstawą do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki.
W tym miejscu należy podnieść, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 5 lutego 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lipca 2014 r. określającej Spółce wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I Sa/Gd 586/15 oddalił skargę Spółki. Sąd uznał bowiem, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa.
W uzasadnieniu tego wyroku Sad wskazał, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Sąd, przyjmując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, miał na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko Sad uznał za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Zdaniem Sądu z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia (...) września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji).
Jak wskazał dalej Sąd, także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, LEX nr 1069309; z 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12, LEX nr 1472367; z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13, LEX nr 1517687; z 8 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1090/13).
Mając na względzie powyższe rozstrzygnięcie Sądu wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika więc, że decyzję określającą wysokość podatku, inną niż zdeklarowaną przez podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (...).
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09 (opubl w ONSAiWSA z 2010 r., nr 12, poz. 20), Sąd stwierdził, że zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.
Wykładnia celów ościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek.
Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwlokę. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne.
Zwrócić należy uwagę, iż mimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.
Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek (...).
Podstawę prawną wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż z wykazana w deklaracji stanowi wyłącznie przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika więc obowiązek wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz przyjęcie w tym celu prawidłowej wysokości zaliczek. Na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydawana jest zatem decyzja odnosząca się do sytuacji, jaka powstała po zakończeniu roku podatkowego, lecz dotycząca okresu, w którym istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek. Przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej stanowi także podstawę prawną wydania, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określającej zobowiązanie z tytułu deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek oraz w braku deklaracji, zobowiązując w ten sposób organ podatkowy do określenia zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę po zakończeniu roku podatkowego.
W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenie głównego, to jest zaliczek na podatek. Roszczenie podatkowe rozumiane jako postać uprawnienia polegająca na tym, że wierzyciel podatkowy może żądać od dłużnika podatkowego określonego zachowania, czyli świadczenia wyznaczonego przez treść stosunku prawnopodatkowego, może jednak podlegać odmiennym zasadom wymagalności, przedawnienia, a nawet istnieć po wygaśnięciu długu głównego czyłi zaliczek (...)
W związku z tym jednak, iż w stosunku do zaliczek na podatek brak jest, jak powiedziano wyżej, odrębnych regulacji prawnych, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek (...). W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone.
Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, w określonych warunkach, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa.
Trafnie zatem zostało stwierdzone w decyzji (okoliczność ta nie jest zresztą kwestionowana prze stronę), że prawo do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009 r. wygasało - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2014 r.
Niemniej jednak, o czym stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) i należy do nich m.in. egzekucja z rachunku bankowego.
W niniejszej sprawie na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2014 r., określającej Spółce wysokość odsetek, której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzone było postępowanie egzekucyjne z majątku zobowiązanej Spółki. W celu wyegzekwowania należności pieniężnych, dokonano zajęcia rachunków bankowych, prowadzonych dla Spółki odpowiednio przez Bank "B" S.A. oraz "C" S.A. O zastosowaniu środka egzekucyjnego Spółka została zawiadomiona z dniem 30 grudnia 2014 r. W związku z tym, mając przy tym na uwadze fakt, że sąd administracyjny nie dopatrzył się uchybień przy wydawaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia i począwszy od dnia 31 grudnia 2014 r. bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo.
Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. będącej przedmiotem niniejszego postępowania, nie uległo do chwili obecnej przedawnieniu.
Sąd rozpoznający sprawę aprobuje również w pełni wyliczenie należnych odsetek i nie znajduje w tym zakresie żadnych uchybień, które uzasadniłyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Na marginesie należy dodać, że prawidłowości wyliczenia odsetek nie kwestionowała sama strona, podważając jedynie zasadność ich naliczenia mając na względzie to, że w jej ocenie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja, co zostało wyżej wykazane, w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.
- - ---------------------- 8